Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу n А47-7237/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

продукции, реализованной ООО «Строй Трейд», отметив, что деловая цель реализации Обществом произведенной продукции через ООО «Строй Трейд» по ценам, указанным в договорах поставки, характеризуется, в частности, их направленностью на развитие и поддержание производства, сохранение его прибыльности.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод и заявитель                             не оспаривает, что в проверяемом периоде основными покупателями у Общества асбеста хризотилового являлись  ООО ТД «Оренбуржские минералы» (от 3 по 5 % реализации) и  ООО «Строй Трейд» (оставшийся объём реализации). Наличия у Общества в проверяемом периоде сделок, связанных с реализацией асбеста хризотилового, с иными контрагентами в ходе налоговой проверки не выявлено, доказательств обратного налоговый орган не представил.   

Так, между Обществом (принципал) и ООО ТД «Оренбуржские минералы» заключено агентское соглашение от 01.04.2004 № 335-ТД с дополнительными соглашениями от 02.04.2004 (т.12, л.д.22-28). Согласно агентскому соглашению, ООО «ТД «Оренбуржские минералы» приняло на себя обязательство от своего имени и за счёт Общества совершать фактические и юридические действия с целью осуществления сделок по сбыту продукции, производимой принципалом.

Между Обществом и ООО «Строй Трейд» (покупатель) заключены  договоры поставки асбеста от 21.10.2004 № 04-893 и от 09.12.2005 № 04-961              (т.2, л.д.128-137). Согласно пункту 5.6 договора от 21.10.2004 и пункту 2.5 договора от 09.12.2005 грузополучатели подлежат указанию в заявках  на отгрузку, копии которых представлены в материалы дела  (т.3, л.д. 2-69, т. 6, 7, 8, 9, 10, 11). При этом из оспариваемого решения налогового органа следует, что по сделкам с Обществом  ООО «Строй Трейд» являлось комиссионером по договору комиссии от 20.10.2004 № 01-ДК/04 с ООО «Активтраст».

Статьёй 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров                (работ, услуг) для целей налогообложения. Данной статьёй установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (пункт 1),  предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции через условные методы расчёта налоговой базы.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе: по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1), а также при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4).

В пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением  в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», разъясняется, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами в сделке.

Основания для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения приведены в статье 20 НК РФ. Одним из таких оснований является суммарная  доля непосредственного и (или) косвенного участия одной организации                               в другой организаций -  более 20 %. Аналогичное условие признания лиц заинтересованными в совершении сделок содержится в гражданском законодательстве (статья 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ                  «Об обществах с ограниченной ответственностью», статья 81 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Установление подобного порога влияния (степени участия одной организации в другой) является прерогативой законодателя и имеет квалифицирующее значение, в обратном бы случае все юридические лица с какой-либо долей участия в них других организаций признавались бы зависимыми.

Как указано выше, в качестве основания для признания заявителя и                 ООО «Строй Трейд» взаимозависимыми лицами налоговый орган приводит сведения о том, что доверенным лицом фирмы Construct LLC, которой принадлежит 13,44 % акций Общества, является Туленов А.Т., являющийся одновременно финансовым директором ООО «Строй Трейд».

Однако, как верно отмечает заявитель и указал суд первой инстанции, данное обстоятельство не является условием для признания Общества и ООО «Строй Трейд» взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, самого участия одной из этих организаций в другой, равно как и доли такого участия более 20 %, не доказывает. Документально подтверждённых данных о наличии оснований, прямо предусмотренных в статье 20 НК РФ для признания Общества и ООО «Строй Трейд» взаимозависимыми лицами, инспекцией не собрано и в материалах дела не содержится, судом таких достаточных обстоятельств на основе имеющихся материалов дела не установлено. Доверенное лицо фирмы Construct LLC Туленов А.Т. действует в соответствии с указаниями доверителей- акционеров (владельцев) фирмы Construct LLC, инспекция не представила суду  доказательств того, каким именно образом представление Туленовым А.Т. в качестве доверенного лица интересов фирмы Construct LLC могло оказать влияние на условия и экономические результаты сделок по поставке товара по рассматриваемому договору между Обществом и ООО «Строй Трейд» либо деятельность сторон.

Поскольку условий для признания Общества и ООО «Строй Трейд» взаимозависимыми лицами по статье 20 НК РФ не имеется,  оснований контролировать данные сделки по критерию, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, не имеется.

Судом первой инстанции верно отмечено, что применение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания свыше 20 % по ценам, применяемым самим налогоплательщиком при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.

По условиям агентского соглашения от 01.04.2004 № 335-ТД Общества с ООО ТД «Оренбуржские минералы» последнее выступало в качестве агента, агентском соглашении отсутствует указание на цену, по которой агенту следовало реализовать товар от своего имени, следовательно, в силу статьи 992 ГК РФ принятое на себя поручение агент обязан исполнить на наиболее выгодных для принципала условиях. Таким образом, покупателям цена реализации асбеста хризотилового устанавливалась ООО «ТД «Оренбуржские минералы», действующим во исполнение агентского соглашения, а не самим Обществом, в  связи с чем цены реализации асбеста ООО «ТД «Оренбуржские минералы»                не могут учитываться при определении отклонения в соответствии с            подпунктом  4 пункта 2 статьи 40 НК РФ.

С учётом изложенного позиция налогового органа, согласно которой заявитель реализовывал асбест своему контрагенту ООО «ТД «Оренбуржские минералы» по цене, превышающей цену реализации обществу «Строй Трейд»              не соответствует существу агентского договора. ООО «ТД «Оренбуржские минералы» не выступает в этих правоотношениях в качестве покупателя, Общество цену товара не устанавливало, в связи с чем непосредственная реализация заявителем асбеста в проверяемом периоде осуществлялась только в адрес ООО «Строй Трейд», а потому доводы инспекции о реализации налогоплательщиком идентичных (однородных) товаров по различным ценам в качестве обоснования для применения механизма ценового контроля по статье 40 НК РФ не подтверждены материалами дела. Замечаний относительно колебаний уровня цен, применённых заявителем в сделках с ООО «Строй Трейд»,                          не приводится.  

В оспариваемом решении (т.2, л.д.30) и в апелляционной жалобе инспекция  указывает, что для определения рыночной цены товаров по сделкам Общества с ООО «Строй Трейд» налоговым органом определена разница между ценой, по которой асбест (в разрезе марок) реализовывался ООО «Строй Трейд» своим контрагентам (ООО «Сода», ООО «Комбинат Волна», ООО «Ульяновскшифер» и другим (таблица № 13 решения)), и ценой, по которой продукция  реализовывалась Обществом  самому ООО «Строй Трейд». Таким образом, инспекцией осуществлено сравнение цен реализации асбеста не самим налогоплательщиком по различным сделкам, а с учётом цен последующей реализации товара его контрагентом (ООО «Строй Трейд»).

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

Статьёй 40 НК РФ установлен строго формализованный механизм определения рыночной цены товаров (работ, услуг), имеющий свою  последовательность, в связи с чем его правильное применение обусловлено необходимостью чёткого следования положениям этой статьи.

Статьёй 40 НК РФ установлены три метода определения рыночной цены: метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), метод цены последующей реализации, затратный метод.

Из содержания пункта 10 статьи 40 НК РФ, правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 19.11.2002 № 1369/01, от 18.01.2005 № 11583/04, следует, что методы определения рыночной цены могут применяться в установленной последовательности, то есть каждый последующий метод может быть использован налоговым органом только в том случае, если объективно отсутствуют условия, делающие возможным применение предшествующего ему метода.

Изучив и оценив представленные в дело письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции находит верным вывод суда первой инстанции о необоснованном применении инспекцией метода цены последующей реализации при наличии возможности использования предшествующего ему по последовательности статьи 40 НК РФ метода по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).

Как следует из данных, полученных инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля и отражённых в оспариваемом решении, наряду с Обществом, на территории Российской  Федерации  имеется такой производитель асбеста хризотилового, как ОАО «Ураласбест», доля производства которого по стране составляет 56, 39 %, у Общества- 40,98 %, объёмы реализации асбеста у заявителя и у ОАО «Ураласбест» являются сопоставимыми,  ОАО «Ураласбест» имеет широкий региональный спектр реализации своего товара, в связи с чем экономические (коммерческие) условия реализации товара также можно признать сопоставимыми. При этом как Общество, так и ОАО «Ураласбест» выпускают продукцию, соответствующую единым ГОСТу 12871-93 и техническим условиям ТУ 5721-10-0284351-2000, что позволяет признать продукцию однородной по условиям пункта 7 статьи 40 НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что асбест, выпускаемый ОАО «Ураласбест» и Обществом, имеет отдельные различия в природных характеристиках, в связи с чем его нельзя признать однородным товаром,                      не принимаются судом апелляционной инстанции. Незначительное различие природных характеристик асбеста при совпадении химического состава не исключает однородность и коммерческую взаимозаменяемость товара с предусмотренной пунктом 9 статьи 40 НК РФ  возможностью учёта таких различий с помощью поправок. Об однородности асбеста хризотилового, производимого Обществом и ОАО «Ураласбест», свидетельствует заключение Научно-исследовательского и проектно-конструкторского института асбестовой промышленности от 01.07.2004 № 21-10/782 (т.3, л.д.1).

В своём решении налоговый орган обосновал использование метода цены  последующей реализации тем, что рынок сбыта и объём производства ОАО «Ураласбест» превышают аналогичные показатели Общества (т.2, л.д. 14).  Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, отклонение на 13-14 % указанных показателей в случае занятия обоими предприятиями 97-98 % рынка сбыта асбеста не является существенным и не свидетельствует о несопоставимости экономических условий, невозможность учёта таких различий  с помощью поправок по пункту 9 статьи 40 НК РФ инспекция должным, неопровержимым образом не обосновала.  

Следует также согласиться с доводом заявителя и выводом суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при применении им же избранного метода цены последующей реализации.

Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы,  услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем при перепродаже (без учёта цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретённых у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Как указано выше, рыночная цена асбеста определена налоговым органом как разница между ценой, по которой асбест реализовывался ООО «Строй Трейд» своим контрагентам, и ценой, по которой ООО «Строй Трейд» покупало               асбест у Общества. При этом налоговый орган не отрицает, что налоговая база Общества по налогу на прибыль организаций, определённая методом цены последующей реализации, была уменьшена на сумму расходов и прибыли, отражённых в налоговых декларациях ООО «Строй Трейд», налоговая база по НДС определялась путём умножения на налоговую ставку 18 % разницы сумм выручки ООО  «Строй Трейд» и  выручки Общества (таблица № 20 в решении- т.2, л.д.70-71).   

Однако налоговым органом не учтено следующее.

Как установлено налоговой проверкой, ООО «Строй Трейд» приобретало у Общества асбест в рамках исполнения обязательств по  договору комиссии от 20.10.2004 № 01-ДК/04 перед  ООО «Активтраст».  В связи с этим налоговым органом не принято во внимание, что при расчёте налога на прибыль организаций ООО «Строй Трейд» учитывало доходы и расходы от осуществления деятельности комиссионера, то есть комиссионное вознаграждение и связанные с ним расходы, а не от покупки и продажи асбеста. С учётом этого применённый инспекцией порядок расчёта налоговых баз Общества некорректен с позиции пункта 10          статьи 40 НК РФ и не позволяет определить реальную, объективную рыночную цену на товар.

С учётом изложенного суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что налоговый орган исходя из конкретных обстоятельств дела не вправе был   осуществлять контроль