Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу n А07-11030/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

иных денежных средств в порядке, определенном данным Законом, иными федеральными законами и уставом кредитного кооператива, а также размещения вышеуказанных денежных средств путем предоставления займов членам кредитного кооператива (пайщикам) для удовлетворения их финансовых потребностей.

В силу п. 2 ст. 17 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан (период действия по 03.08.2009) передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. При этом договор займа может быть беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Пунктом 2 ст. 4 Закона о кредитной кооперации (период действия с 03.08.2009) также предусмотрено, что кредитный кооператив предоставляет займы своим членам на основании договоров займа, заключаемых между кредитным кооперативом и заемщиком - членом кредитного кооператива (пайщиком).

Так согласно положениям ст. 807, 809 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан в ходе осуществления им деятельности по выдаче займов может получать доход в виде процентов за пользование займами.

Как следует из материалов дела, сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив «Ихлас» является некоммерческой организацией, представляет собой добровольное объединение граждан на основе членства с целью предоставления займов на взаимной основе, его деятельность осуществляется путем объединения его членами паевых взносов.

В проверяемом периоде заявитель осуществлял деятельность по организации системы финансовой взаимопомощи пайщиков путем совместного сбережения их личных денежных средств в целях предоставления займов на возмездной основе.

В соответствии с Уставом Потребительского кредитного кооператива общества взаимного кредитования «Ихлас» (с 09.07.2010 был переименован в сельскохозяйственный кредитный потребительский кооператив «Ихлас») основным видом его деятельности является выдача временной финансовой помощи своим пайщикам на возвратно-компенсационной основе на основе аккумулирования паевых взносов и личных сбережений пайщиков для взаимной поддержки и развития предпринимательской деятельности (п. 3.2).

В соответствии с Уставом деятельность кооператива является социально-направленной и не преследует цели извлечения прибыли и иных доходов, помимо возмещения затрат на уставную деятельность заявителя.

Кооперативом создаётся Фонд финансовой взаимопомощи для предоставления временной финансовой помощи своим пайщикам. Фонд формируется за счёт средств кооператива, личных сбережений его пайщиков и заёмных средств.

В соответствии с «Положением о паевых и вступительных взносах в ПК ОВК «Ихлас», паевой взнос – это денежные средства, переданные членом Кооператива в его собственность для осуществления деятельности, предусмотренной Уставом (п.1.4), при выходе из кооператива пайщику возвращается его паевой взнос. Вступительный взнос – денежная сумма, направленная на покрытие расходов, связанных со вступлением в Кооператив (п.5.1).

Согласно «Положению о членстве в Потребительском кредитном кооперативе общества взаимного кредитования «Ихлас» членский взнос, вносимый пайщиком при получении временной финансовой помощи, вносится полностью, или частями в течение периода ее возврата. Начисленные членские взносы идут исключительно на организацию уставной деятельности.

Пунктом 4.2 Устава предусмотрено,  что членские взносы (в т.ч. вступительные), целевые, страховые и дополнительные взносы не возвращаются пайщикам и используются в деятельности общества согласно его внутренним документам.

Таким образом,  исходя из уставных документов кооператива, а также материалов дела, его пайщики уплачивают следующие взносы:

- паевой взнос формирует Фонд финансовой взаимопомощи, используется для предоставления временной финансовой помощи, носит возвратный характер, поскольку при выходе из кооператива возвращается пайщику,

- фиксированный вступительный взнос в размере 50 рублей, используемый на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив,

- целевые членские взносы - денежные средства, безвозвратно переданные членом кооператива в его собственность для осуществления кооперативом уставной деятельности,

- дополнительные членские взносы - денежные средства, безвозвратно переданные членом кооператива в его собственность для осуществления кооперативом уставной деятельности для покрытия убытка кооператива.

Кроме того,  согласно Положению о временной финансовой помощи в кооперативе предоставление временной финансовой помощи (займа) обусловлено уплатой заемщиком ежемесячной компенсации (процентов).

Так,  из договоров займа, следует, что данные договоры займа носят возмездный характер, в соответствии с разделом 1 договора пайщик обязуется до полного погашения всей суммы займа возвратить денежные средства в установленный договором срок, а так же ежемесячно вносить в кооператив компенсационные взносы (проценты) в размере -  в первый месяц 0,08% в день (с увеличением каждый последующий месяц на 0,02%).

В проверяемых периодах кооперативом представлялись налоговые декларации по общей системе налогообложения с нулевыми показателями, в которых указано на отсутствие доходов, расходов, налоговой базы. По мнению налогоплательщика, все получаемые им средства от пайщиков имеют целевой характер, используются исключительно на организацию уставной деятельности кооператива, поэтому в силу ст. 251 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав а также  внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не учитывает при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ в редакции,  действовавшей до 1 января 2010 года,  установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ в редакции,  действовавшей с 1 января 2010 года,  установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (подп. 1 п. 2 ст. 250 НК РФ в редакции, действующей до 22.07.2011).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 250 НК РФ в редакции, действующей с 22.07.2011, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, также осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов).

  При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, все виды взносов членов некоммерческой организации, в данном случае кооператива, предусмотренные законодательством Российской Федерации на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, использованные получателем по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 

Квалифицируя членские взносы, полученные кооперативом в качестве «скрытых» процентов по договорам займа, и,  соответственно,  в качестве внереализационного дохода, налоговый орган исходил из установленной кооперативом методики определения размера членского взноса, который зависел от объема полученной пайщиком временной финансовой помощи, а также из того обстоятельства, что уплата членских взносов была предусмотрена, кроме прочего в договорах займа, а также включена в график платежей, являвшийся приложением к договору займа.

Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции не может признать достаточными для вывода о налогооблагаемой природе уплачиваемых пайщиками членских взносов в силу следующего.

Законодательством о потребительской кооперации предусмотрены следующие виды взносов членов потребительского кооператива, под которыми понимаются предусмотренные законодательством о потребительской кооперации и уставом кредитного кооператива денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) в кредитный кооператив для осуществления деятельности и покрытия расходов кредитного кооператива, а также для иных целей в порядке, который определен уставом кредитного кооператива:

- членский взнос - денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива;

- вступительный взнос - денежные средства, вносимые в случае, если это предусмотрено уставом кредитного кооператива, при вступлении в кредитный кооператив на покрытие расходов, связанных со вступлением в кредитный кооператив, в размере и порядке, которые определены его уставом;

- дополнительный взнос - членский взнос, вносимый в случае необходимости покрытия убытков кредитного кооператива в соответствии с пунктом 4 статьи 116 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- паевой взнос - денежные средства, переданные членом кредитного кооператива (пайщиком) в собственность кредитного кооператива для осуществления кредитным кооперативом деятельности, предусмотренной настоящим Федеральным законом и уставом кредитного кооператива, и для формирования паенакопления (пая) члена кредитного кооператива (пайщика);

Таким образом,  покрытие расходов кредитного кооператива на уставную деятельность (текущие расходы) осуществляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исключительно за счет вступительных взносов, членских взносов, а в случае их недостаточности за счет дополнительных членских взносов.

Соответственно, все указанные взносы, в случае, если их уплата предусмотрена уставом кредитного кооператива, будучи использованными получателем по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности кооператива и произведенные за счет целевых поступлений. 

Как подтверждено налогоплательщиком, все полученные им вступительные взносы, членские взносы (дополнительные членские взносы) использованы им исключительно на ведение уставной деятельности, то есть за счет них осуществлены расходы на ведение деятельности кооператива (заработная плата сотрудников, аренда помещений, канцелярские расходы, коммунальные платежи, банковские и почтовые расходы и тому подобное).

Соответствующие сметы доходов и расходов и их фактическое исполнение утверждены общими собраниями членов кооператива. Иные источники покрытия данных расходов налоговым органом не выявлены. Каких-либо иных взносов, которые бы шли на покрытие текущих расходов кооператива на ведение им уставной деятельности, за исключением дополнительных членских взносов, собираемых по решению общего собрания членов кооператива, для покрытия убытков кооператива, учредительными документами не предусмотрено.

Вносимые членами кооператива паевые взносы, а также передаваемые кооперативу его членами в займ средства направлены на формирование фонда финансовой взаимопомощи, который использовался исключительно для выдачи временной финансовой помощи пайщикам.

Как уже указывалось, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления,  к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие от физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

В данном случае, цели предоставления денежных средств в виде членских взносов кооперативу соответствуют целям и предмету его деятельности, использованы получателем по назначению, что подтверждается решениями общего собрания пайщиков кооператива, соответственно,  подпадают под положения, содержащиеся в п. 2 ст. 251 НК РФ, о целевых поступлениях.

 Следовательно, полученные кооперативом от его пайщиков членские взносы для целей налогообложения прибыли являются целевыми поступлениями (цели полученных средств совпадают с уставными задачами кооператива, соблюдены иные законодательно установленные условия их отнесения к целевым поступлениям - использование по назначению, раздельный учет и другие требования), которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Таким образом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления кооператива в данной части, не учел положений, содержащихся в п. 2 ст. 251 НК РФ.

При этом,  тот факт, что размер членского взноса определялся в зависимости от доли и формы участия пайщика в кооперативе (факта получения или неполучения им в отчетном периоде временной финансовой помощи, размера такой помощи, взноса пайщиком личных средств в кооператив), а также то, что уплата членских взносов была предусмотрена, кроме прочего (Положения о взносах, Положения о членстве), в договорах займа, а также включена в график платежей, являвшийся приложением к договору займа, сам по себе не имеет правового