Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу n А07-11030/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

значения, поскольку не нарушает законодательно установленные условия отнесения данных средств к целевым поступлениям, и не запрещено законодательством о сельскохозяйственной потребительской кооперации.

Так,  п. 7 ст. 34 Закона о сельскохозяйственной кооперации предусмотрено, что резервный фонд в потребительском кооперативе формируется, в том числе, за счет внесения членами данных кооперативов дополнительных (целевых) взносов пропорционально участию этих членов в хозяйственной деятельности кооператива. При этом под участием в хозяйственной деятельности кооператива в ст. 1 того же закона понимается пользование услугами кооператива, в том числе,  получение займов и сбережение денежных средств в кредитном кооперативе.

Таким образом,  законодательство прямо предусматривает возможность формирования имущества кооператива за счет целевых взносов, размер которых пропорционален участию его членов в деятельности кооператива и, в том числе, размерам получаемых займов и фактам сбережения денежных средств в кредитном кооперативе.

При этом не соответствует обстоятельствам дела доводы инспекции о том, что условия о внесении членских взносов содержалось лишь в договорах займа, поскольку обязанность членов кооператива вносить взносы, а также порядок определения размера такого взноса в процентном отношении от суммы займа и иных факторов, их использование для финансирования деятельности кооператива в соответствии со сметой доходов и расходов были установлены локальными нормативными актами кооператива - Уставом, Положением о взносах, порядке формирования и использования фондов, Положением о членстве, утвержденными общим собранием членов кооператива.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно не учитывал указанные членские взносы в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку правовая природа спорных взносов непосредственно не связана с платой за пользование денежными средствами.

Довод налогового органа о том, что заявителем не велся раздельный учет целевых поступлений, отклоняется судом как не соответствующий материалам дела. Апелляционным судом установлено, что раздельный учет целевых поступлений подтверждается материалами дела: оборотно-сальдовыми ведомостями, карточками счетов, лицевыми счетами, реестрами компенсационного фонда, сметами целевых доходов и расходов на ведение уставной деятельности.

Таким образом, заявитель правомерно руководствовался налоговым законодательством (п. 2 ст. 251 НК РФ) и при исчислении налога за спорные периоды правомерно не учитывал в составе доходов целевые членские взносы, полностью использованные на административно-хозяйственную деятельность.

В то же время, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 251 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все иные виды доходов, не поименованные в этой норме, подлежат налогообложению в общем порядке.

Соответственно, проценты (компенсационные взносы),  начисленные за пользование членами кооператива временной финансовой помощью,  не поименованы в п. 2 ст. 251 НК РФ в качестве целевых поступлений, соответственно,  не подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль.

Более того, проценты по договорам займа и кредита прямо названы в п. 6 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода.

Доход в виде процентов по кредитному договору признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода согласно п. 6 ст. 250 НК РФ независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком, что подтверждает Письмо Минфина России от 28.04.2009 № 03-03-06/1/286 «О порядке учета доходов организации в виде процентов по кредитному договору».

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно квалифицировал полученные от заемщиков в виде компенсационных выплат (процентов) средств в качестве внереализационного дохода кооператива, определив его размер на основании данных о начисленных компенсациях из лицевых счетов.

В то же время согласно ст. 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан члены такого кооператива имеют право получать компенсацию за использование своих личных сбережений в целях осуществления финансовой взаимопомощи.

В силу ст. 15 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан передача личных сбережений кредитному потребительскому кооперативу граждан осуществляется на основании договора, заключаемого между кредитным потребительским кооперативом граждан и его членом в письменной форме. Договор о передаче кредитному потребительскому кооперативу граждан личных сбережений должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кредитным потребительским кооперативом граждан, размере и порядке платы за их использование. Стороны в договоре могут предусматривать иные условия.

Плата кредитного потребительского кооператива граждан членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан.

Аналогичные нормы предусмотрены в ст. 30 Закона о кредитной кооперации, согласно которой для осуществления уставной деятельности кредитные кооперативы, членами которых являются физические лица, вправе привлекать денежные средства указанных лиц на основании договоров передачи личных сбережений на условиях возвратности, платности, срочности.

Пунктом 8 ст. 40.1 Закона о сельскохозяйственной кооперации также предусмотрено, что размер процентов, выплачиваемых кредитным кооперативом за использование средств, привлекаемых в форме займов, полученных от своих членов и ассоциированных членов, определяется правлением кредитного кооператива в соответствии с положением кредитного кооператива о займах, утвержденным общим собранием членов кредитного кооператива. Сумма средств, выплачиваемых кредитным кооперативом своим членам и ассоциированным членам в виде процентов за получаемые от них займы, включается в сумму расходов кредитного кооператива.

Соответственно, помимо внереализационного дохода в виде полученных за пользование временной финансовой помощью процентов, кооператив нес и расходы в виде платы членам кооператива за использование их личных сбережений, которая подлежат включению в силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Данный факт признан налоговым органом, в том числе, в оспариваемом решении.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. В соответствии с п. 1 названной статьи сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Эта дата определяется в соответствии с положениями ст. 271 - 273 НК РФ.

Статья 272 НК РФ устанавливает порядок признания расходов при методе начисления. В соответствии с п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец конкретного отчетного периода.

При этом судом апелляционной инстанции отклоняются доводы кооператива о необходимости учета доходов и расходов в виде процентов кассовым методом в силу следующего.

Выбранный метод признания доходов и расходов в целях налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод) организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Поскольку организацией в учетной политике на 2009 - 2011 гг. не был закреплен метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль, в ходе налоговой проверки соответствующего заявления также не было сделано налоговый орган правомерно воспользовался своим правом определить налоговые обязательства кооператива одним из предусмотренных гл. 25 НК РФ способом, в данном случае методом начисления, что не нарушает права налогоплательщика, тем более,  что в настоящее время п. 1 ст. 173 НК РФ установлен запрет на применение кассового метода кредитными потребительским кооперативами.

Применение того или иного метода само по себе не увеличивают налогового бремени для налогоплательщика, так как доходы и расходы подлежат налогообложению независимо от применяемого метода признания доходов. В зависимости от метода определения доходов и расходов устанавливается только момент признания доходов и включения их в налоговую базу соответствующего отчетного (налогового) периода.

Однако, предоставив кооперативу право на учет в составе внереализационных расходов уплаченных в адрес членов кооператива процентов, налоговый орган неверно определил размер данных процентов в силу следующего.

Налоговым органом,  исходя из представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки лицевых счетов начисления процентов за 2009 -2011 гг. по привлеченным средствам граждан, учтены начисленные кооперативом проценты в 2009 году в размере 389 625 рублей, в 2010 году – в размере 3 095 382 рублей, в 2011 году – в размере 1 732 972 рублей, по договорам займа, заключенным также в 2009-2011 гг.

Между тем,  судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается представленными налогоплательщиком доказательствами, что налоговому органу в ходе проверки были предоставлены лицевые счета начисления процентов по привлеченным средств граждан строго за проверяемый период, то есть по договорам займа 2009 - 2011 гг., в то время как в 2009 – 2011 гг. налогоплательщик также начислял и выплачивал компенсации (проценты) по привлеченным в 2005 - 2008 гг. денежным средствами.

В обоснование своих доводов налогоплательщиком представлены в суд первой и апелляционной инстанций соответствующие договоры займа за 2005 -2008 гг., лицевые карточки по данным договорам, в которых отражены начисления в 2009 - 2011 гг. в пользу пайщиков процентов за пользование кооперативом заемными денежными средствами, реестры компенсационного фонда, в которых отражены начисление процентов как пайщикам,  так и в пользу пайщиков, реестры платежных кассовых документов.    

Тот факт, что начисление спорных процентов произведено в 2009 - 2011 гг. по договорам займов, заключенным в 2005 - 2008 гг., то есть до проверяемого периода, соответственно,  не могло быть учтено налоговым органом, поскольку документы за периоды, предшествующие налоговой проверке, инспекцией не запрашивались, не может исключать право налогоплательщика на учет фактически понесенных расходов.

Признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет, в том числе расходов в порядке, установленном НК РФ, следует отметить, что  гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в признании налоговой выгоды исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

При этом обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.

Налоговый орган в судебном заседании апелляционной инстанции подтвердил, что дополнительно заявленные в ходе судебного разбирательства расходы налогоплательщика в виде процентов начисленных в 2009 - 2011 гг. по договорам займа, заключенным в 2005 - 2008 гг., подлежат учету в составе внереализационных расходов соответствующих налоговых периодов 2009 - 2011 гг., однако не были учтены налоговым органом лишь по той причине, что документы, их подтверждающие,  не были представлены в ходе выездной налоговой проверки.

Проверив представленный налогоплательщиком расчет размера выплаченных в 2009 - 2011 гг. процентов, сопоставив его с представленными договорами займа за 2005 - 2011 гг., лицевыми счетами начисления процентов по указанным договорам, с реестрами компенсационного фонда, реестрами платежных документов, а также с размером уплаченного кооперативом в качестве налогового агента (источника выплаты дохода (процентов) физическим лицам) налога на доходы физических лиц, апелляционный суд признает его верным, основанным на материалах дела, а потому считает возможным принять в качестве внереализационных доходов указанные в нем суммы выплаченных компенсаций в качестве внереализационных расходов, за 2009 год в сумме 2 452 073 рублей, за 2010 год в сумме 4 451 909 рублей, за 2011 год в сумме 4 688 693 рублей. 

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы общества о необходимости определения внереализационных доходов и расходов кассовым методом.

Как следует из оспариваемого решения инспекции в состав внереализационных доходов налогоплательщика включены следующие доходы:

за 2009 год - 2 708 738 рублей, в том числе членские взносы в сумме 1 306 676 рублей, компенсационные выплаты в сумме 1 402 062 рублей,

за 2010 год - 6 442 839 рублей, в том числе членские взносы в сумме 2 545 711 рублей, компенсационные выплаты в сумме 3 897 128 рублей,

за 2011 год - 12 624 679 рублей, в том числе членские взносы в сумме 5 006 040 рублей, компенсационные выплаты в сумме 7 618 339 рублей.

С учетом вывода апелляционного суда о том, что членские взносы на основании ст. 251 НК РФ не включаются в состав налогооблагаемой базы, а также с учетом принятия дополнительных внереализационных расходов, финансовый результат деятельности кооператива составит:

в 2009 году - убыток в сумме 1 046 011 рублей (1 402 062 рублей -2 452 073 рублей),

в 2010 году - убыток в сумме 554 781