Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А47-6705/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

- от 12.10.2010 № 37-МК-3К-2-38к-10, от 06.01.2011                                            № 2-МК-3К-2-48К-11, №8-МК-3К-2-7к-11 с Пономаревской средней общеобразовательной школой;

         - от 12.10.2010 № 38-МК-3К-2-37К-10, от 06.01.2011                                                   № 1-МК-3К-2-47К-11, от 12.04.2011 №9-МК-3К-2-6К-11 с МБДО «Детский сад № 3 «Колокольчик»;

         - от 31.12.2010 № 62-МК-3К-2-46К-10, от 12.10.2010 № 8-МК-3К-2-7К-12 с Наурузовской средней школой;

         - от 31.12.2010 №61-МК-ЗК-2-45К-10 с ДОУ Детский сад «Ак-каен»,                    а также договоров:

         - договор поставки продуктов питания от 01.09.2011, заключенный с МБДО «Детский сад №3 «Колокольчик»;

         - договор поставки продуктов питания от 01.09.2011 №40, заключенный              с МОУ «Равнинная СОШ»;

         - договор поставки продуктов питания от 01.09.2011, заключенный                     с МБДО «Детский сад №1 «Теремок»;

         - договор поставки продуктов питания от 01.09.2011, заключенный                     с Наурузовской средней школой;

         - договор поставки продуктов питания от 01.09.2011, заключенный                     с МДОУ Равнинный детский сад «Тополек»;

- договор поставки продуктов питания от 01.09.2011, заключенный                    с  ДОУ Детский сад «Ак-каен».

В рамках указанных договоров и контрактов с бюджетными учреждениями заявитель реализовывала продукты питания партиями.     

Из анализа условий указанных договоров, согласованных при заключении их сторонами,  видно следующее.

Сторонами определен предмет договора путем указания его родового признака (продукты питания), наименование, ассортимент, количество и стоимость которых указываются в товарных накладных за каждую партию товара. Согласно условиям контрактов (договоров) поставка товара осуществляется силами и средствами поставщика до места нахождения покупателя, передача товара сопровождается составлением акта                       приема-передачи, при завершении поставки поставщик представляет покупателю счет-фактуру и товарную накладную.

Порядок расчетов по муниципальным контрактам предусматривает поэтапную оплату, путем выплаты аванса в процентном соотношении от месячной стоимости выполнения поставок. По договорам поставки продуктов питания предусмотрен безналичный порядок расчетов.

Названными контрактами и договорами определены также сроки                    их действия (не менее 2-х месяцев), что свидетельствует о направленности  воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.

Договорами поставки также установлена ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договоров, предусмотрен порядок изменения условий договоров, и невозможность досрочного расторжения договоров в одностороннем порядке (только по взаимному согласию).

Приведенные выше особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

При этом значительные объемы и регулярная периодичность поставки товара свидетельствуют именно об оптовом, а не о розничном характере торговых отношений между предпринимателем и названными выше контрагентами. Особый статус покупателей по договорам, как бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11).

Из показаний свидетелей следует, что приобретенный товар (продукты питания) забирался материально-ответственными лицами непосредственно в магазине, принадлежащем предпринимателю, на основании предварительно оформленных заявок.

При этом непосредственная выборка товара (продуктов питания) в торговой точке налогоплательщика не изменяет правовую квалификацию правоотношений с этими контрагентами, как правоотношений по поставке товара, закрепленных данными договорами.

Факт частичной доставки товара до покупателей следует из свидетельских показаний заместителя заведующей детсада «Теремок» Инкиревой Н.Ю. (протокол допроса свидетеля от 03.04.2013 № 17) (т.7, л.д.55).

Техническая возможность доставки товара подтверждается наличием                   у заявителя двух транспортных средств, что отражено в протоколе допроса              ИП Мещеряковой Н.А. от 03.04.2013 № 15.

Из пояснений ответственных лиц бюджетных учреждений следует,                 что учреждениями подавались заявки ИП Мещеряковой Н.А. примерно два раза в неделю, заявки оставляли продавцу либо ей лично, продукты питания доставлялись ИП Мещеряковой Н.А. до ее магазина либо торговой точки, а затем представители бюджетных учреждений забирали оставленный товар                               с магазина либо торговой точки.

При этом реализация товара сопровождалась составлением товарных накладных, а в конце месяца выставлялись счета-фактуры. После оприходования накладных и счетов-фактур контрагентами производилась оплата путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика.

По результатам хозяйственных отношений составлялись акты сверок взаимных расчетов, что также является характерным элементом для правоотношений по договору поставки.

К тому же, как указано выше, одного лишь факта реализации товара через магазин не достаточно для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку для целей применения этого режима налогообложения необходимым условием является розничный, а не оптовый характер торговой деятельности.

Кроме того, следует отметить, что согласно протоколов допроса водителя Айсина М.Н., заведующей столовой Музафаровой Э.Ф., заведующей Ахметшиной Х.Х., Белоноговой Т.Ф., завхоза Дульмиевой Р.Н. доставка  молока и молочной продукции осуществлялась непосредственно в учреждения.

Перечисленные выше обстоятельства о согласовании условий и нацеленности договоров, практики взаимных отношений, количества, системности закупок должны были вызывать у заявителя очевидную определенность относительно целей  и характера приобретения товара.

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 18 относительно  квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве  организации.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение,  оформление  и исполнение сделок с соответствующим документооборотом,  были очевидными для предпринимателя.  Договоры имеют печати и подписи сторон, основания не принимать их во внимание и считать «формальными» отсутствуют.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной                               купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся, а также не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы   по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как                в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой              в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в том числе индивидуальные предприниматели, на основании статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Правильность определения инспекцией размера доходов по указанным выше покупателям (дошкольным и школьным учреждениям) заявитель                          не оспаривает.

ИП Мещерякова Н.А. в проверяемом периоде не вела раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, что подтвердила в своих письменных объяснениях и в протоколе допроса свидетеля от 03.04.2013.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить              свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится                             в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Как верно указал суд первой инстанции, поскольку налогоплательщиком не представлены надлежащие документы, подтверждающие расходы, понесенные в 2010-2011гг., следовательно, инспекция, располагая сведениями о полученных предпринимателем доходах, правомерно исчислила сумму профессионального налогового вычета с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в размере 20 % (поскольку он оказался выше выявленных инспекцией расходов), учтя также стандартные вычеты, и доначислила НДФЛ в размере                288 013 руб. за указанный период.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ              № 57) бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

  Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Между тем расходные документы, дополнительно представленные                                             ИП Мещеряковой Н.А. с возражениями на акт проверки, согласно решению инспекции не соответствуют требованиям законодательства, так как из них невозможно установить лицо, которое фактически приобретало товары. Кроме того, представленные ИП Мещеряковой Н.А. товарные и кассовые чеки                       не могут быть использованы в качестве документальных доказательств, свидетельствующих о понесенных заявителем расходах, поскольку сами по себе документы не подтверждают факт расходов предпринимателя, являются обезличенными, в них указано иное лицо («Мещеряков», «частное лицо»).

Таким образом, в сложившейся ситуации применение инспекцией профессионального вычета в размере 20 %  являлось обоснованным. 

С учетом указанного, начисление НДФЛ, соответствующих пени и штрафа по статье 122 НК РФ следует признать правомерным.

Довод апеллянта о неуказании в решении инспекции на пункт статьи 122 НК РФ сам по себе, при ясности оснований привлечения к ответственности и порядка расчета санкции, не может влечь незаконность примененного штрафа, поскольку это фактически не привело к нарушению прав налогоплательщика, расчет штрафа соответствует порядку пункта 1 статьи 122 НК РФ. 

В своем выводе в деле о привлечении к налоговой ответственности                   по статье 122 НК РФ по НДФЛ при ошибочном применении налогоплательщиком системы налогообложения апелляционный суд, в том числе, учитывает постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 № 1682/13.

К штрафам по статье 122 НК РФ суд первой инстанции применил смягчающие ответственность обстоятельства по статьям 112, 114 НК РФ и уменьшил их размер, учтя, в том числе, финансовое положение налогоплательщика, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла по неуплате налога. 

Указанное не лишает апелляционный суд полномочий в пределах рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика уменьшить далее размер штрафа по статье 122 НК РФ по НДФЛ в силу следующего.      

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации                            от 16.01.2009 № 146-О-О  отмечено, что при ошибочном применении системы налогообложения, приняв во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора и обязанности применения того или иного специального налогового режима налогообложения, правоприменительным органам предоставлено право назначить наказание, соразмерное налоговому правонарушению.           

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение                        в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены