Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2014 по делу n А76-13212/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

квалифицируя правоотношения участников спора,                                судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия                            его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием,                  следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или                            гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В рассматриваемой ситуации суду в совокупности с иными документами сделок необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить                       о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель осуществляла торговую деятельность по реализации запасных частей на основании муниципальных контрактов и договоров поставки, заключенных с муниципальными организациями:  Финансовое управление администрации Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Комитет по экологии и природопользованию администрации Катав-Ивановского муниципального района, Областное казенное учреждение Центр занятости населения г. Катав-Ивановска, муниципальное учреждение «Городской отдел дошкольного образования» Катав-Ивановского муниципального района, МУСО «Социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних» Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области, Управление социальной защиты населения Катав-Ивановского муниципального района, сСбрание депутатов Катав-Ивановского муниципального района, МУ «Районное мепоселенческое социальное культурное объединение»,  Администрация Орловского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области,  Администрация Верх-Катавского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области,  Администрация Тюлюкского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области,  Администрация Серпиевского сельского поселения Катав-Ивановского муниципального района Челябинской области,  Администрация Катав-Ивановского муниципального района.

Предметом всех представленных к проверке договоров является поставка и передача в собственность товара, на основании спецификаций, по согласованным ценам, указанных в договоре либо в дополнительных соглашениях к договору. В пункте 3 муниципальных контрактов указан срок поставки товаров. Покупатель, в свою очередь, осуществляет приемку товара в соответствии с инструкциями о порядке приемки продукции производственно технического назначения и товаров народного потребления.

Оплата продукции и затрат по транспортировке производится заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который в свою очередь выставляет счета-фактуры и товарные накладные на поставленные товары.

В платежных поручениях заказчиков, покупателей на оплату приобретенных ТМЦ, содержатся ссылки на счета, выставленные предпринимателем, товарные накладные, а также на конкретные договоры.

В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение срока и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Также сторонами согласован порядок разрешения споров.

Названными контрактами и договорами определены также сроки                    их действия (не менее 2-х месяцев), что свидетельствует о направленности  воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.

Налогоплательщиком заключены договоры купли-продажи с МУ «Комплексный центр социального обслуживания населения». Однако и в предмете данных договоров указана именно поставка товара, поставщик обязуется организовать поставку товара согласно заявке заказчика, оплата производиться на расчетный счет поставщика, согласно счету-фактуры, установлен срок действия договора, , а также предусмотрен порядок изменения условий договора.

Таким образом, приведенные выше особенности договоров в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

Ссылки заявителя на особый статус покупателей не имеют правового значения, и не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11).

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 18 относительно  квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве  организации.

Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров), на что ссылается заявитель, не противоречит нормам о договоре поставке и, в частности, п.2 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка товара не обязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю. Товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (пункт 2 статьи 510 ГК РФ).

Следовательно, выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора поставки, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение,  оформление  и исполнение сделок с соответствующим документооборотом,  были очевидными для предпринимателя.  Договоры имеют печати и подписи сторон, основания не принимать их во внимание и считать «формальными» отсутствуют.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной                               купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

В тоже время суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в силу следующего.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Однако,  учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров муниципальным организациям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложение,  произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.

Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Между тем, расчет инспекцией налогов был произведен с использованием информации о доходах предпринимателя, полученной от его покупателей, и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.

         Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей