Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2014 по делу n А76-19320/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

от 28.06.2013 № 152 утверждено и вступило в законную силу, после чего заявитель оспорил данное решение в судебном порядке в части начисления следующих налогов, пени и санкций: налога на имущество в сумме 61 354 руб., налога на прибыль в сумме 4 494 193 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 835 232 руб., соответствующих сумм пени по налогу на имущество, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату сумм налога на имущество, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (требования с учётом отказа от части заявленных требований, принятого судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что заявитель действительно входит в группу компаний «Рифарм», данные компании имеют возможность согласованно осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Однако, это обстоятельство не может рассматриваться как доказательство получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку целями создания ООО «Аптека Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» являлось получение дохода за счёт оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с использование механизмов, предусмотренных, в том числе, гражданским законодательством, деятельность указанных лиц имеет реальную экономическую цель и материальный результат, в спорных периодах среднесписочная численность работников налогоплательщика не превышала 100 человек, в связи с чем он  правомерно применял специальный режим налогообложения по данному виду деятельности - единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности и по этой причине начисление ему налогов, пени и налоговых санкций по общей системе налогообложения нельзя признать обоснованным.

Выводы суда являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права.

Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:

В силу п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в статью 346.26 названного Кодекса были внесены изменения, в соответствии с которыми на системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход с 2009 года не могут находиться организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (подпункты 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26  Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, относящейся к спорному периоду).

 Согласно п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1, 2 п. 2.2 данной статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

 Как разъяснено в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53,  налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, в пунктах 7, 8, 9 постановления Пленума ВАС РФ №53 отмечено, что в силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган определяет объём прав и обязанностей хозяйствующего субъекта в соответствии с действительным экономическим содержанием сделок и в этих целях вправе переквалифицировать, признать недействительными сделки, совершённые налогоплательщиком исключительно или преимущественно в целях получения налоговой выгоды.

  Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 № 138-0 также разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе,  в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов,  осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет.

Конституционным Судом Российской Федерации неоднократно отмечалось, что по смыслу его правовой позиции, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Из приведённых выше положений подпунктов 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26  Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, относящейся к спорному периоду, следует, что одним из критериев для применения специального режима налогообложения (ЕНВД) является среднесписочная  численность работников, которая не должна превышать 100 человек

Порядок расчёта среднесписочной численности работников установлен, в частности, в «Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения», утверждённых приказом Росстата от 28.10.2013 № 428, из которых следует, что целью расчёта среднесписочной численности работников является верное исчисление заработной платы и различных пособий, а также правильное определение порядка представления статистической отчётности.

Так, согласно п. п. 77 - 83 названных Указаний среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности работников, которая не включает внешних совместителей и лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, основанием для включения работника в среднесписочную численность является наличие непосредственно между ним и налогоплательщиком трудовых правоотношений.

Согласно ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со ст. 57-62 Трудового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями ст. 15, 16, 56 Трудового кодекса Российской Федерации основными признаками трудовых правоотношений являются следующие: приём на работу производится по личному заявлению работника путём издания приказа (распоряжения) работодателя; на основании трудового договора осуществляется зачисление работника на работу по определённой должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приёме его на работу; обязанность работника выполнять определённую, заранее обусловленную трудовую функцию; выполнение работы производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность организации; работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку организации, составным элементом которого является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; при исчислении заработной платы применяются тарифные ставки и оклады; заработная плата выплачивается не реже двух раз в месяц в размере не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда; трудовые отношения являются длящимися и существуют независимо от наличия или отсутствия результата работы работника; работнику предоставляются гарантии социальной защиты.

Основными признаками трудового договора являются личностный  характер выполнения трудовой функции (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определённого рода, а не разового задания, гарантия социальной защищённости.

Доказательств наличия трудовых  правоотношений, которые позволили бы включить спорных работников в состав среднесписочной численности ЗАО «Рифарм» за спорные периоды, в деле не имеется.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО «Рифарм» в  спорных периодах применяло специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли медицинскими товарами и ортопедическими изделиями через объекты стационарной торговой сети, а также осуществляло оптовую реализацию товаров юридическим лицам, в отношении которой исчисляло налоги по общей системе налогообложения.

При применении специального режима налогообложения в виде уплаты  ЕНВД в отношении розничной торговли медицинскими товарами и ортопедическими изделиями через объекты стационарной торговой сети  (аптеки) в 2011 году налогоплательщик  учитывал 92 работника.

Уменьшение среднесписочной численности работников (со 179 работников в 2008 году до 117 работников в 2009 году,  94 работников в 2010 году и до 92 работников в 2011 году) налогоплательщик объясняет закрытием в период с 05.07.2008 по 14.05.2009 пяти нерентабельных торговых точек (аптек), расположенных в по адресам: г. Челябинск, ул. Доватора, д. 24, г. Копейск,             ул. Коммунистическая, д. 29, г. Челябинск, ул. Румянцева, д. 33, г. Челябинск, ул. Марченко, д. 22, г. Копейск,  ул. Сутягина, д. 13 «А», вследствие чего работники данных аптек были уволены по объективным причинам, не связанным с вопросами налогообложения.

По результатам проведения анализа работы сети аптек за 2008-2009 г.г. ЗАО «Рифарм» был установлен рост выручки организации  в 2009 году до 335 млн. руб., что  на  77 млн., то есть на 23 %  превысило аналогичные показатели прошлого года.

Анализ работы сети аптек ЗАО «Рифарм»  выявил определённые недостатки по следующим показателям: потери и списания в результате краж, пересортица товара в результате некачественной приёмки товара и первичного ввода данных, низкая доля в структуре продаж категории «парафармация» (косметика, БАДы, детские товары, ортопедия и т.д.).

По результатам проведённого анализа ЗАО «Рифарм» было принято управленческое решение об увеличении количества контролёров торгового зала, фасовщиков и продавцов-консультантов для снижения уровня потерь в результате краж из торговых залов, осуществления качественной приёмки и исключения пересортицы, а также более качественного обслуживания покупателей и увеличения продаж парафармации.

Данное решение было реализовано посредством заключения договоров аутсорсинга  на оказание услуг по предоставлению сотрудников  между ЗАО «Рифарм» и ООО «Рифарм Плюс» от 27.01.2010   № 02, от 27.12.2010 № 03, от 25.01.2010 № 01, от 28.12.2010 № 02 (т.3 л.д.68, 74, 78, 84), а также между ЗАО «Рифарм» и ООО «Аптека Рифарм» от 01.08.2010 № 01, от 28.12.2010  № 02 (т.3 л.д.55, 62), согласно которым ООО «Аптека Рифарм» и  ООО «Рифарм Плюс» предоставляли ЗАО «Рифарм» сотрудников для работы в аптечных учреждениях, которые  были трудоустроены в организациях ООО «Рифарм Плюс», ООО «Аптека Рифарм».

В рамках  указанных взаимоотношений между налогоплательщиком и ООО «Рифарм Плюс», ООО «Аптека Рифарм», в том числе и по договорам аутсорсинга, ЗАО «Рифарм» оплачивало стоимость оказываемых услуг путём  перечисления денежных средств за приобретённые данными лицами по гражданско-правовым договорам товары, работы, услуги на основании соответствующих писем от контрагентов (т. 21, 22).

Привлечение работников иных лиц по договорам аутсорсинга в 2010, 2011