Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2015 по делу n А07-10575/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

15.02.2005 № 93-О, от 28.05.2009 № 865-О-О, от 19.03.2009 № 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из пункта 3 статьи 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Исходя из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 под доходами для обычных видов деятельности понимается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в получении актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены, или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (пункт 12 ПБУ 9/99).

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Налогового Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса «Объекты налогообложения» (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

Таким образом, без первичных платежных документов, регистров налогового учета, книг покупок и книг продаж невозможно достоверно определить налоговую базу по налогу на прибыль, установить налог подлежащий уплате налогоплательщиком, применяющим метод начисления.

Руководствуясь указанными положениями налогового законодательства, а также положениями статей 100, 101 Кодекса суд правомерно указал на то, что выводы налогового органа о неполном отражении в бухгалтерском учете поступившей от покупателя за наличный расчет выручки от реализации в 2011, 2012, 2013 годах автомобилей и допущенном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по 2495 эпизодам документально обоснованы частично.

При этом за 2011 год требования удовлетворены по 957 эпизодам, за 2012 год – 984 эпизода, за 2013 год – 554 эпизода, по которым налоговым органом не представлено документального подтверждения получения налогоплательщиком дохода и занижения налоговой базы по налогу на прибыль. Указанный вывод сделан судом на основании исследования приложений 1, 2, 3 к акту выездной налоговой проверки. 

В число данных эпизодов вошли сделки, по которым отсутствуют кредитные договоры, не проводились налоговым органом допросы и не запрашивались первичные платежные документы или сделки, где допросы проводились, но первичные платежные документы по каким-либо причинам не представлены, о чем имеется соответствующая отметка в приложениях.

Довод апелляционных жалоб, что при этом судом не учтены требования статьи 271 Налогового кодекса, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления, не принимается апелляционной инстанцией в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса в целях главы 25 доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Данные нормы регламентируют принцип определения момента признания дохода, который основан на необходимости учета обстоятельств, позволяющих установить размер дохода.

Вышеперечисленные  нормы не предполагают формального подхода при разрешении налогового спора и применяются в случае, когда отсутствует неопределенность в определении размера дохода.

Следовательно, выявив расхождения в договорах, представленных ООО «Мобилон» и договорах, истребованных из ГИБДД, налоговый орган обязан был произвести сопоставление данных документов первичного бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, всех платежных документов по всем вменяемым эпизодам и выявить действительный размер полученного налогоплательщиком дохода. В противном случае это является существенным нарушением со стороны инспекции положений пункта  8 статьи 101 Налогового кодекса.

Поскольку выводы налогового органа сделаны без соответствующего надлежащего исследования соответствующих первичных документов и установления привело ли выявленное несоответствие к неуплате налога, суд правомерно посчитал недоказанным факт занижения обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2011, 2012, 2013 года в заявленной налогоплательщиком части.

При этом, руководствуясь статьями 7, 8, 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд отклонил довод налогового органа о том, что для целей налогообложения не имеет значения наличие или отсутствие приходно-кассовых ордеров, поскольку цена договоров купли-продажи, представленных РЭО ГИБДД ОВД и покупателями, и цена договоров купли-продажи, представленных ООО «Мобилон», различается и действительная цена договора может быть установлена лишь квитанциями и чеками. Принятие для целей налогообложения цен договоров купли-продажи, представленных РЭО ГИБДД ОВД и покупателями, без документального их подтверждения квитанциями и чеками противоречит статье 108 Налогового кодекса.

Вышеперечисленные нарушения не позволили суду проверить правильность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемой части решения Инспекции от 23.01.2015 №03/11, и то обстоятельство, что данные выводы основаны на достоверных данных о хозяйственных операциях налогоплательщика и соответствуют его реальной налоговой обязанности.

Довод о том, что суд должен был установить причину расхождения цен в экземплярах договоров купли-продажи общества и экземпляров физических лиц, РЭО ГИБДД, а также экономическую целесообразность в указании иной цены, отличной от фактической цены реализации, не принимается, поскольку данный вопрос не входит в предмет доказывания по данному спору.

Доводы о том, что представленные обществом приходные кассовые ордера необоснованно признаны судом допустимым доказательством, и не приняты в качестве доказательства квитанции представленные покупателями в ходе допроса, несостоятельны. Обязательное изготовление приходных кассовых ордеров типографским способом не предусмотрено законодательством, представленные налогоплательщиком приходные кассовые ордера содержат  соответствующие необходимые реквизиты, не признаны сфальсифицированными. При указанных обстоятельствах, руководствуясь требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принципом презумпции добросовестности налогоплательщика, у суда отсутствовали обстоятельства для непринятия приходных кассовых ордеров общества в качестве документов первичного бухгалтерского учета.

  При указанных обстоятельствах суд обоснованно не принял во внимание протокол допроса менеджера общества Сираевой Р.С. от 13.11.2014 №511 и факт наличия кредитных договоров, поскольку указанные доказательства не опровергают обстоятельства, установленные на основании представленной налогоплательщиком первичной бухгалтерской документации.

На основании указанного суд пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил заявителю налог на прибыль организаций в размере 5 733 740 руб.

В части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 160 366 руб. суд первой инстанции признал обоснованными требования заявителя,  руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 153 Налогового кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 23.10.2014 года № 2320-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Алтайоптфарм» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 153, пунктами 1 и 2.1 статьи 154, а также пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации», порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также определения действительной стоимости их реализации. Это, в свою очередь, позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате по итогам каждого налогового периода, в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неполном отражении поступившей от покупателей за наличный расчет выручки от реализации автомобилей, завышение расходов, занижение внереализационных доходов.

Выводы о занижении продажной цены автомобилей послужили основанием для вывода налогового органа о необходимости доначисления соответствующих сумм налога на добавленную стоимость.

Исходя из выше указанного вывода о необоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль в размере 5 733 740 руб., суд указал на неправомерность начисления НДС без установления действительного стоимостного выражения, полученного в заявляемый период налогоплательщиком дохода.

Сумма расхождений по выручке от реализации по 957 эпизодам в 2011 году, по которым налоговым органом не представлено документального подтверждения получения налогоплательщиком дохода и занижения налоговой базы по налогу на прибыль   составляет – 14 887 835 руб.,  в  том  числе  НДС  2 271 026, сумма без НДС – 12 616 809 руб. Соответственно, сумма необоснованно доначисленного налоговым органом НДС за 2011 год составляет