Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2010 по делу n А48-4106/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для   ее   получения,   если   налоговым   органом   не   доказано,   что   сведения, содержащиеся    в    этих    документах,    неполны,    недостоверны    и    (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основаниями для произведенных доначислений по налогу на прибыль организаций послужили выводы Инспекции о занижении подлежащего уплате налога за 2007г. на сумму 825 807 руб. в результате неправомерного включения в состав расходов заработной платы производственным рабочим и соответствующих отчислений на социальное страхование в общей сумме           1 524 253 руб., арендной платы в сумме 305 084 руб. по договорам аренды оборудования от 06.06.2006г., от 28.05.2007г., заключенным с ЗАО «Молочные продукты»; стоимости погрузочно-разгрузочных работ в размере 800 000 руб. по договору от 30.03.2007г. №09/01, заключенному с ООО «Новатек», вознаграждения за хранение продукции в сумме 506 440 руб. по договору хранения от 12.01.2007г., заключенному с ООО «Новатек».

В отношении налога на добавленную стоимость Инспекцией признано необоснованным применение Обществом налоговых вычетов по  хозяйственной операции с ООО «Новатек», предметом которой являлись услуги по хранению масла на основании договора от 12.01.2007г.,  в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком  НДС за март 2007г.  на сумму 22 790 руб., за июнь 2007г. - на 68 369   руб.  

Оценивая правомерность учета налогоплательщиком спорных расходов при исчислении налога на прибыль за 2007г., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

 Расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать принципам признания расходов для целей налогообложения, изложенным в п.1 ст.252 НК РФ, таким как их обоснованность и документальная подтвержденность.

Также в  силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации «ПБУ 10/99», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999г. №1790) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В соответствии с п.4.1 приказа ООО «МП-Продукт» от 30.12.2006г. об учетной политике на 2007г. в бухгалтерском учете организации доходы и расходы учитываются по методу начисления.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.

Расходы    на    оплату    труда    персонала,    участвующего    в    процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,  а также суммы единого    социального    налога   и   расходы    на    обязательное   пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной часта трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы заработной платы, являются прямыми расходами, которые в соответствии с п.2 ст.318 НК РФ относятся  к  расходам  текущего  отчетного   (налогового)  периода по  мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в том числе пояснениями Общества,  в 2007г. ООО «МП-Продукт» не осуществляло производственной деятельности.

Таким образом, реализации продукции, работ, услуг собственного производства, в стоимости которых должны были быть учтены соответствующие расходы, в указанном налоговом периоде не было.

Согласно имеющимся в материалах настоящего дела документам по учету кадров, в 2007г. штат предприятия составлял 71 человек, из них более половины (38 человек) - специалисты по производству масла. Должностные инструкции данных работников ООО «МП-Продукт» не представлены.

 Как усматривается из представленных документов, в течение 2007г. при отсутствии производственной деятельности численность специалистов по производству масла, а также наладчиков оборудования, лаборантов значительно  возросла.

При этом налогоплательщиком не представлено пояснений,  обосновывающих наличие взаимосвязи трудовых обязанностей и функций производственных работников (специалистов по производству масла, технологов, наладчиков оборудования, аппаратчиков молока) с деятельностью по оптовой торговле молочной продукцией, осуществляемой ООО «МП-Продукт» в данный период.

В соответствии со свидетельскими показаниями директора ООО «МП-Продукт» Осипова В.И., а также работников данной организации, допрошенных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, в 2007г. полная занятость имела место только в отношении административно - управленческого персонала и работников, обеспечивающих деятельность Общества по оптовой торговле молочной продукцией (кладовщики, грузчики и т.д.). В то же время, согласно имеющимся в материалах настоящего дела  табелям учета использования рабочего времени, заработная плата всем работникам, в том числе производственным рабочим, начислялась исходя из полной их занятости в течение восьмичасового рабочего дня каждый рабочий день месяца без каких-либо особых отметок, например, о времени простоя по вине работодателя либо по причинам, не зависящим от работодателя и работника, работе в режиме неполного рабочего времени по инициативе работодателя, и т.д. (Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004г. №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»).

В материалах дела также не имеется доказательств того, что заявителем в соответствии с требованиями законодательства (Федеральный закон от 12.06.2008г. №88-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию», «Производство молока и молочных продуктов. Санитарные правила и нормы. СанПиН 2.3.4.551-96», утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 04.10.1996г. №23, и т.д.) был организован и осуществлялся собственными силами с участием числящихся на предприятии в 2007г. специалистов лабораторный контроль качества приобретаемой для дальнейшей реализации молочной продукции, в связи с чем обоснованность отнесения к расходам заработной платы и соответствующих отчислений от фонда оплаты труда в отношении  лаборантов ООО «МП-Продукт» также не подтверждена.

При этом судом первой инстанции обоснованно отклонен довод Общества, о том, что должностные обязанности сотрудников ООО «МП-Продукт» могут быть оценены лишь в рамках трудовых правоотношений и  не имеют правового значения для рассматриваемого налогового спора.

В соответствии с п.1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Постановлению Госкомстата РФ от 05.01.2004г. №1 в число первичных учтенных документов по учету кадров, рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда входят: приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма №Т-1, Т-1а), личная карточка работника, штатное расписание (форма №Т-3), приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу (форма №Т-5, Т-5а), приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (форма №Т-8, Т-8а), табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма №Т-12, Т-13), расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), лицевой счет (форма №Т-54, Т-54а) и др. Все перечисленные документы включают в себя сведения о должностях (специальностях, профессиях) работников, структурных подразделениях, условиях их труда и другие данные, необходимых для целей учета кадров, рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда.

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают дифференциацию и различный порядок определения, учета и отнесения к расходам текущего отчетного (налогового) периода расходов на оплату труда персонала, непосредственно участвующего и не участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (производственных рабочих, административно-управленческого персонала, персонала, обеспечивающего осуществление торговой деятельности, и т.д.).

Таким образом, расходы на оплату труда должны в полной мере отвечать указанному в п.1 ст.252 НК РФ требованию документальной подтвержденности  в   части   выполняемых   работниками   функций,   количества   отработанного времени, обоснованности произведенных выплат.

Как установлено судом области на основании  пояснений налогоплательщика и представленных им доказательств, отсутствие производственной деятельности в 2007г. не являлось временным вынужденным приостановлением производства молочной продукции (простоем), в связи с чем документальное оформление приостановления производственной деятельности не производилось; приказы об объявлении простоя, о переводе работников на необусловленную трудовыми договорами работу не издавались,  письменные согласия работников на перевод на работу, требующую более низкой квалификации, отсутствуют, листки учета простоев не велись, в табелях учета рабочего времени время простоя не зафиксировано.

   Также судом не могут быть приняты во внимание доводы Общества о том, что прием    в    2007г.    на   работу производственных рабочих был обусловлен намерением Общества в будущем осуществлять производственную деятельность. Поскольку в данном случае  расходы, связанные с освоением новых производств, установок и агрегатов, относятся к расходам будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

 Так, согласно п.6.1 приказа ООО «МП-Продукт» от 30.12.2006г. об учетной политике на 2007г. расходы будущих периодов списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Кроме того, судом апелляционной инстанции  учтена позиция  Конституционного Суда Российской Федерации, нашедшая отражение  в Определении от 04.06.2007 №320-О-П, где указано, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли,

Вместе с тем, исходя из рассматриваемых обстоятельств, не усматривается объективной взаимосвязи понесенных Обществом расходов по выплате заработной платы имеющимся в штате организации и вновь принятым специалистам в области производства молочной продукции и осуществляемой Обществом деятельности по реализации приобретенной продукции, в отсутствие собственной производственной деятельности.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы о правомерности произведенных расходов по выплате заработной платы указанным специалистам и соответствующих отчислений на социальное страхование в общей сумме 1 524 253 руб. являются необоснованными.

Как следует из материалов дела, при исчислении налога на прибыль за 2007г. ООО «МП-Продукт» в составе затрат была учтена арендная плата в сумме 305 084 руб. по договорам аренды оборудования от 06.06.2006г., от 28.05.2007г., заключенным с ЗАО «Молочные продукты».

Согласно подп.10 п.1  ст.264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество   относятся   к   прочим  расходам,   связанным   с   производством  и реализацией.

Вместе с тем, поскольку ООО «МП-Продукт» в 2007г. не осуществляло производственной деятельности, необходимость в производственном оборудовании у предприятия отсутствовала, в связи с чем данные расходы также правомерно признаны судом первой инстанции необоснованными.

Кроме того, судом учтено, что двусторонние акты по передаче оборудования к указанным договорам не содержат данных о переданном и принятом в аренду оборудовании, его характеристиках и состоянии, в связи с чем, факт приема-передачи оборудования не может считаться документально подтвержденным.

При этом в рассматриваемой апелляционной жалобе налогоплательщик не приводит каких-либо доводов в части данного эпизода.

Таким образом, у Общества отсутствовали правовые основания для включения в состав расходов, связанных с производством   и   реализацией,    арендной   платы   по   производственному оборудованию, не    используемому    для     осуществления     деятельности, направленной   на   получение   доходов,   при отсутствии   надлежащего  документального