Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2010 по делу n А48-4857/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ,  излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Таким образом, судом сделан правильный вывод, что установление  обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является не правом, а обязанностью налогового органа или суда, рассматривающих дело о налоговом правонарушении. При наличии таких обстоятельств налоговая ответственность подлежит безусловному снижению с учетом положений вышеприведенных норм.

Согласно материалам дела, основанием для применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 67 633 руб. и 52 023 руб. послужило  непредставление Предпринимателем налоговых декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 год и единому социальному налогу за 2006 год соответственно.

Основанием для применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 71 533 руб., послужило занижение ИП Рябовым И.В. налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы – вследствие неисчисления налога с сумм поступившей экспортной выручки от реализации листоштамповочных прессов в количестве 5 штук в адрес фирмы «UNITED TRADING LIMITED» г. Лондон (Великобритания) в соответствии с контрактом № 826/575100042548/06 от 09.03.2006.

Выручка по контракту поступила на счет Предпринимателя соответственно 22.05.2006 в сумме 418 749 руб., 30.08.2006 – 801 233 руб., 27.09.2006 – 767 044 руб.

Инспекцией установлено, что при осуществлении операции по реализации товара на экспорт налогоплательщиком не исчислен и не уплачен налог в связи с непредставлением документов для подтверждения ставки 0% до истечения 180 календарных дней, считая с даты вьшуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Не оспаривая изложенных фактов, Предприниматель ссылается на тяжелое финансовое положение, а также на то, что правонарушение совершено им впервые, умысел на сокрытие налоговой базы и уклонение от уплаты налогов у него отсутствовал; так как экспортная сделка была единственная, а плательщиком НДС Предприниматель не являлся, он полагал, что подтверждать право на применение ставки 0 % по реализации товара на экспорт он не должен.

В обоснование тяжелого материального положения налогоплательщик представил копию журнала кассира-операциониста за период с 05.10.2006 по 30.06.2009, а также сравнительный анализ среднедневной выручки, полученной им за 2008-2009 годы, свидетельствующий о снижении выручки за январь-июнь 2009 года по сравнению с аналогичным периодом 2008 года.

Ссылка Инспекции на то, что никаких других доказательств в обоснование своего материального положения при рассмотрении материалов проверки предприниматель не представил, обоснованно отклонена судом первой инстанции на том основании, что обязанность налогоплательщика самостоятельно предоставить документы, подтверждающие наличие смягчающих ответственность обстоятельств, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена, так как исследование данного вопроса при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган (суд), и при необходимости данные органы вправе истребовать подтверждающие те или иные обстоятельства документы.

Инспекцией  не представлены доказательства, свидетельствующие о применении ею достаточных мер для установления смягчающих ответственность обстоятельств.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил того, что исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит, в связи с чем любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие  налоговую ответственность.

Судом установлено, что  после окончания выездной налоговой проверки, по итогам которой вынесено оспариваемое в рамках настоящего дела решение, ИП Рябов И.В. представил в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2009 года, а также пакет документов, подтверждающий правомерность применения налоговой ставки 0%.

Как отражено в акте камеральной налоговой проверки от 13.10.2009 №2792, представленный ИП Рябовым И.В. пакет документов соответствует требованиям статьи 165 НК РФ; проведенные контрольные мероприятия подтверждают зачисление денежных средств на расчетный счет ИП Рябова И.В. от иностранных покупателей, факт вывоза товаров за пределы РФ подтверждается наличием ГТД в электронной базе ПИК «Таможня» (т.2, л. 82).

В связи с изложенным, учитывая принципы справедливости при назначении наказания и соразмерности наказания допущенному правонарушению, которыми,  согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 г. № 11-П,  должны отвечать санкции штрафного характера, принимая во внимание финансовое положение Предпринимателя и принимаемые меры по устранению допущенных нарушений, суд апелляционной инстанции считает,  что сумма примененных налоговым органом штрафных санкций по ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2006 год (применён штраф 71 533 руб.); по ст. 119 НК РФ – за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ (штраф в сумме 67 633 руб.) и ЕСН (52 023 руб.) правомерно уменьшена судом первой инстанции в 10 раз: соответственно до 7153 руб., 6 763 руб. и 5202 руб.

Довод налогового органа о том, что ИП Рябовым И.В. до настоящего времени не уплачена недоимка по налогу на добавленную стоимость в сумме 357 665, 12 руб. за 2 и 3 кварталы 2006 года, отклоняется судом апелляционной инстанции поскольку данное обстоятельство, с учетом информации о последующем подтверждении налоговым органом правомерности применения ставки 0 % от спорной реализации, не умаляет совокупности обстоятельств, установленных и признанных судом в качестве смягчающих ответственность.

Оценив представленные доказательства, апелляционная коллегия считает обоснованным и правомерным вывод суда первой инстанции о необходимости снижения налоговой ответственности в части исчисленных Предпринимателю штрафов по статье 122 НК РФ, статье 119 НК РФ – за непредставление деклараций по НДФЛ и ЕСН.

Вместе с тем, при рассмотрении вопроса о правомерности привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 119 НК за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за 2 и 3 кварталы 2006 года, судом первой инстанции не учтено следующее.

Решением № 33 от 30.06.2009 Предприниматель привлечен, в том числе, к ответственности за непредставление деклараций по НДС к уплате по экспортной сделке по реализации листоштамповочных прессов. Ни декларации по НДС по ставке 0 %, ни декларации по ставке 18 % Предпринимателем с момента совершения экспортной сделки до момента окончания проверки  представлены не были, в связи с чем, по результатам проверки ИП Рябову И.В. был доначислен НДС с экспортной реализации в сумме 357 665,12 руб., в том числе за 2 квартал 2006 года в сумме 75 374,97 руб., за 3 квартал 2006 года – 282 290,14 руб., а также исчислен штраф по п.2 ст. 119 НК РФ.

Факт несвоевременного представления пакета документов в обоснование ставки 0 % Предприниматель объяснил тем, что  ошибочно полагал, что пакета документов по ст. 165 НК РФ представлять не надо, так как реализуемый на экспорт товар был приобретен им без НДС и право на применение налоговых вычетов Предприниматель реализовывать не собирался. 

В обоснование правомерности привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности Инспекция ссылается на нарушение п. 9, 10  ст. 165, п. 5 ст. 174 НК РФ, и указывает в Решении № 33 от 30.06.2009, что  Предпринимателем не представлены налоговые декларации по НДС за 2 и 3 кварталы 2006 года (налоговые периоды определены по моменту получения Предпринимателем выручки по экспортному контракту), просрочка представления составляет, по расчету Инспекции, соответственно 34 и 31 неполный месяц.

 В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ (положения всех норм приводятся в редакции, действовавшей в 2006 году) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 164 НК РФ (действовавшему до 01.01.2007) по операциям реализации товаров на экспорт в 2006 году налогоплательщики представляли в налоговые органы отдельную налоговую декларацию по ставке 0 %.

Вместе с тем, в силу взаимосвязанных положений п. 6 ст. 164, п. 10 ст. 165, п. п. 5 и 6 ст. 174 НК  РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) срок представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% был обусловлен не конкретными временными сроками, а наличием полного пакета документов, подтверждающего обоснованность применения налоговой ставки 0%; обязанность налогоплательщика в определенные сроки представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% в случае отсутствия полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, нормами Налогового кодекса РФ, действовавшими в 2006 году предусмотрена не была.

При этом статья 165 НК РФ не устанавливает каких-либо определенных сроков на представление налоговой декларации и пакета документов; пункт 9 статьи 165 НК РФ предусматривал, что если полный пакет документов не будет представлен в налоговый орган до истечения 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта таможенным органом, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставке 10% или 18%.

То есть непредставление указанных выше документов исключает возможность применения ставки 0 процентов и влечет обязанность уплаты НДС соответственно по ставкам 10% или 18%.

При этом из названной нормы следует, что то моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, но, в то же время, обязанность по уплате НДС возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, поскольку срок 180 дней предоставляется налогоплательщику для подтверждения налоговой ставки 0 процентов.  Такая правовая позиция применительно к моменту возникновения обязанности по уплате налога по «ненулевой» ставке изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2006 № 14449/05.

Также апелляционная коллегия отмечает, что пункт 9 статьи 167 НК РФ определяет исключительно порядок определения налоговой базы по указанным операциям. В то же время, налоговое законодательство прямо не регламентирует порядок и сроки представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по операциям неподтвержденного экспорта. Пункт 5 статьи 174 НК РФ (на который ссылается Инспекция)  устанавливает общий срок представления налоговых деклараций налогоплательщиками НДС и в рассматриваемом случае не может быть принят в качестве «установленного срока уплаты» в целях привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 119 НК РФ, поскольку в течение 180 дней для налогоплательщика существует гарантированное право документально подтвердить налоговые преференции по совершенной экспортной операции.

Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Пунктом 1 статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа применительно к рассматриваемой ситуации отсутствовали правовые основания для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций