Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2010 по делу n А14-3562/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Федерации»).

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001 № 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001 № 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08), вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.  Сам по себе факт  корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте  излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми  связана эта корректировка.

В силу статьи 52 НК РФ Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Федеральный закон от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и глава 25 НК РФ Российской Федерации предусматривают обязанность самостоятельного исчисления налога на прибыль налогоплательщиками - российскими организациями. Норм, возлагающих обязанность по исчислению данного налога на налоговый орган или на налогового агента, законодательство не содержит.

Следовательно, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на прибыль, общество имело возможность знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент  уплаты налога. Таким образом, по общему правилу моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации без установления причин, по которым допущена излишняя уплата. Бремя доказывания этих причин, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, возлагается на налогоплательщика.

Согласно представленным в материалы дела письменным доказательствам в 2003 – 2004 г.г. акционерным обществом «ЦентрТелеком» (заказчик) были заключены следующие договоры:

- с обществом с ограниченной ответственностью «Телеком-Софт» договоры № 1-50/ТС/5254/04-ДО от 08.12.2004, №1-43/ТС/4942/04-ДО от 11.11.2004 на оказание информационно-консультационных услуг СУБД  Orance версии 9i и на предоставление методических материалов в соответствии с программой, № 1-22/ТС/3950/04-ДО от 23.04.2004 с учетом дополнительного соглашения № 1/4339/04-ДО от 30.06.2004 на разработку специализированных курсов для специалистов заказчика;

- с закрытым акционерным обществом «АйЭмДжи»        договор № М 19-10-04/4918/04-ДО от 07.10.2004 на оказание услуг по организации участия работников заказчика в консультационном семинаре «Методические вопросы внедрения ОРАКЛ»;

- с закрытым акционерным обществом «Открытые технологии 98» договор поставки программного обеспечения № 2324/03-ДО от 29.05.2003, договор № 3287/03-ДО от 17.12.2003 с учетом дополнительного соглашения № 1/3581/04-ДО от 30.01.2004 на оказание услуг по разработке стратегий внедрения единой системы управления предприятием Oracle e-BS в акционерном обществе «ЦентрТелеком», договор № 176/06-2004-С/4778-ДО от 27.09.2004 о расширении функциональных возможностей программных продуктов в объеме, выпускаемом компанией ОРАКЛ

- с Некоммерческим партнерством «Центр исследования проблем развития телекоммуникаций» договор № ТД-8-04/4165/04-ДО от 31.03.2004  на приобретение программного обеспечения Oracle E-BS.

Оказанные услуги (выполненные работы) по указанным договорам были переданы заказчику по актам сдачи-приемки услуг и в адрес акционерного общества были выставлены счета-фактуры. Уплата платежей по договорам производилась в 2003 и 2004 годах, что подтверждается платежными поручениями и счетами. Всего, сумма понесенных акционерным обществом по указанным договорам расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения, неисключительных прав на него, в 2003 году составила 919 517 063 руб. 19 коп.,  в 2004 году – 128 754 153 руб. 68 коп.

Однако указанные суммы не были включены налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль за периоды 2003 и 2004 годы. Налогоплательщик объяснил это тем, что правовой определенности по вопросу налогового учета расходов на приобретение, наладку и внедрение программных продуктов в указанный период не было.

Апелляционной коллегией отмечено, что, в спорный период (2003 – 2004 г.г.) единая позиция законодателя относительно расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения, действительно отсутствовала.

Так, пунктом 1 статьи 256 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 – 2004 г.г.) предусматривалось, что имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом. Причем такое имущество должно отвечать двум критериям: срок его полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быль больше 10 000 рублей.

Исключение из этого правила сделано только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. Расходы по приобретению этого вида нематериальных активов в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в соответствующей редакции) включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно.

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ Российской Федерации для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, целью которых является получение доходов, а следовательно, они должны удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство не устанавливает прямую и безусловную зависимость для включения в налогооблагаемую базу расходов, связанных с приобретением программных продуктов от факта их осуществления.

 Не вносили ясности в разрешении данного вопроса и разъяснения Министерства финансов Российской федерации, наделенного статьей 34.2 НК РФ полномочиями давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Так, письмом Минфина РФ № 03-03-04/1/92 от 06.02.2006 было разъяснено, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

-если по условиям договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

-если из условий договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Письмом Минфина РФ от 07.03.2006 № 03-03-04/1/188 даны разъяснения, что налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.                                    

Письмом № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006 Минфин РФ разъяснил, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Такие расходы налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли до начала использования в хозяйственной деятельности объекта.

Таким образом, в спорный период (2003 – 2004 г.г.) отсутствовала единая позиция законодателя относительно того, в каком отчетном периоде включать в налоговую базу по налогу на прибыль расходы, связанные с приобретением и внедрением программного обеспечения: в периоде, когда программное обеспечение приобретено, или в периоде ввода его в эксплуатацию и начала фактического использования. Разъяснения Минфина Российской Федерации ясности в этот вопрос не вносили.

Исходя из буквального содержания пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В рассматриваемой ситуации, при существовавшей в спорный период неясности налогового законодательства по вопросу налогового учета на приобретение, наладку и внедрение программных продуктов, в том числе, относительно периода включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, Общество, действуя добросовестно, не включило расходы на приобретение и внедрение программного обеспечения Oracle e-BS в налоговые периоды 2003 - 2004 г.г. и не уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за данный период, чем не нанесло ущерба бюджету. Данные расходы Общество предпочло учесть в качестве расходов при налогообложении прибыли в период, когда программа ЭВМ будет введена в эксплуатацию (согласно приказу генерального директора ОАО «ЦентрТелеком» ввод программы в эксплуатацию начат только во 2-ом квартале 2008 года).

 Вместе с тем, в связи с изменением позиции Общества по вопросу отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения, Воронежским филиалом Общества были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год – 28.11.2006, за 2004 год – 18.05.2007, в которых были уменьшены суммы налога на прибыль. В результате представления этих уточненных деклараций у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль организаций за 2003 год и 2004 год.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, Обществу как налогоплательщику стало известно о переплате в момент представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций  по налогу на прибыль за 2003 год и за 2004 год, то есть, соответственно, 28.11.2006 и 18.05.2007.

В налоговый орган с заявлением № 18/-40Н о возврате излишне уплаченного налога в общество обратилось от 06.02.2008, в арбитражный суд – 31.03.2009 (согласно штампу арбитражного суда Воронежской области на исковом заявлении).

Таким образом, обществом не пропущен трехлетний срок исковой давности для требований о возврате налога на прибыль за период 2003 - 2004 г.г. в сумме 53 048, 18 руб. (73 158, 18 - 20 110).

Довод налогового органа об отсутствии у Общества «ЦентрТелеком» на дату рассмотрения спора в суде переплаты по налогу на прибыль в связи с произведенным налоговым органом 31.03.2009 зачетом, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Из системного толкования статьи 78 НК РФ не следует право налогового органа самостоятельно распоряжаться денежными средствами, которые излишне уплачены налогоплательщиком в бюджет, и засчитывать имеющуюся переплату по налогу в счет погашения недоимки только лишь по своему усмотрению. Иное явилось бы нарушением прав и законных интересов налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ установлены временные пределы осуществления мер государственного принуждения, связанные с взысканием налога и направленные на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования

Поскольку зачет является разновидностью (формой) уплаты налога, на него распространяются общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации права налоговых органов на принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, которые подлежат применению, в том