Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу n А48-4936/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

и 10 ст. 165 НК РФ перечисленные выше документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт одновременно с налоговой декларацией по НДС в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставкам 10% и 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В налоговую декларацию за 4 квартал 2008 г. Общество включило отгрузки на основании контракта № 0275699 от 18.12.2007 г. с Республиканским унитарным предприятием «Белорусский металлургический завод».

Федеральным законом от 28.12.2004 г. № 181-ФЗ «О ратификации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» в России ратифицировано Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004г., которым утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее – Положение). Названным Положением определяется перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для обоснования применения нулевой ставки НДС.

В частности, п. 2 раздела II Положения предусмотрено, что для обоснования применения нулевой ставки НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией, помимо документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, представляется третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон (п. 3 раздела II Положения).

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Следовательно, требования Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь являются обязательными для российских экспортеров, реализующих товары на территорию Республики Беларусь.

Таким образом, исходя из положений п. 2 ст. 165 НК РФ и п. 2 раздела 2 Положения документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, должны достоверно свидетельствовать о реальности совершенных хозяйственных операций.

При этом, представляемые налогоплательщиком документы  должны представлять собой единый комплект документов, содержащий непротиворечивые и взаимоувязывающиеся сведения, позволяющие идентифицировать произведенную налогоплательщиком отгрузку и поступивший по ней платеж.

Исходя из содержания положений ст.ст. 165, 171, 172 НК РФ, обязанность доказать право на применение налоговой ставки 0% и право на налоговые вычеты возложена на налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, по контракту № 0275699 от 18.12.2007 г. с Республиканским унитарным предприятием «Белорусский металлургический завод» ООО «Вторчермет-Запад» реализовало лом через комиссионера – ЗАО «ТК «Маирцентр».

В соответствии с п. 1.1 контракта № 0275699 от 18.12.2007 г. поставщик (ЗАО «ТК «Маирцентр») обязуется передать в собственность покупателю (РУП «Белорусский металлургический завод») лом и отходы черных металлов для применения в собственном производстве по прилагаемой спецификации; объем контракта 300 000т.

В силу п. 3.4 контракта оплата за товар осуществляется путем перевода денежных средств на счет поставщика, на основании счетов поставщика, выставленных в соответствии реестрами покупателя, с отсрочкой платежа до 30-ти банковских дней со дня приемки товара, не включая день приемки.

 Спецификациями от 01.07.2008 г., от 22.07.2008 г. и от 08.08.2008 г. стороны сделки согласовали виды поставляемого лома с разбивкой его количества по шестнадцати областям Российской Федерации.

Договор комиссии № ВЗН-ТКМЦ-13/04/08 заключен ЗАО «Маирцентр» и ООО «Вторчермет-Запад» только 01.04.2008 г.

При этом, сопоставление условий международного контракта с условиями договора комиссии № ВЗН-ТКМЦ-13/04/08 от 01.04.2008 г. показало, в силу п. 1.8 договора комиссии товары Комитента, переданные комиссионеру, являются собственностью Комитента до даты фактического вывоза товара за пределы таможенной территории России, которая определяется по дате отметки в ГТД пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был ввезен.

Между тем, согласно п. 3.6 контракта № 0275699 от 18.12.2007 г. датой перехода права собственности к РУП «Белорусский металлургический завод» считается дата оформления приемосдаточного акта. Следовательно, момент перехода права собственности по международному контракту и договору комиссии не совпадают.

В представленных в составе пакета документов за 4 квартал 2008 г. приемосдаточных актах в качестве получателя лома указано РУП «Белорусский металлургический завод», приемосдатчик лома – ЗАО «ТК Маирцентр», грузоотправитель – ООО «Вторчермет-Запад».

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии взаимосвязи между договором комиссии и международным контрактом купли-продажи, и, как следствие, о неподтверждении Обществом  реализации товара в режиме экспорта в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» по данному экспортному контракту.

Кроме того, в пункте 4.2 договора комиссии от 01.04.2008 г. № ВЗН-ТКМЦ-13/04/08, заключенного между Обществом и Комиссионером, определено, что стороны во всех документах обязаны делать ссылку на данный договор.

Указание о том, что Комиссионер выступает по поручению Общества, во внешнеэкономическом контракте отсутствует, равно как и ссылка на договор комиссии. Кроме того, экспортный контракт с белорусским покупателем заключен 18.12.2007 г., в то время как договор комиссии датирован 01.04.2008 г.

На основании изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что при заключении внешнеэкономического контракта от 18.12.2007 г. № 0275699 Комиссионер не мог действовать от имени и в интересах Общества, и взаимосвязи между внешнеэкономическим контрактом и договором комиссии не имеется.

В представленных в составе пакета документов за 4 квартал 2008 г. приемосдаточных актах в качестве получателя лома указано РУП «Белорусский металлургический завод», приемосдатчик лома – ЗАО «ТК Маирцентр», грузоотправитель – ООО «Вторчермет-Запад».

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии взаимосвязи между договором комиссии и международным контрактом купли-продажи, и, как следствие, о неподтверждении Обществом  реализации товара в режиме экспорта в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» по данному экспортному контракту.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами Инспекции о том, что Общество  нарушило требования раздела 1 Положения «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь», поскольку отметка на счетах-фактурах на отгрузку лома в адрес РУП «Белорусский металлургический завод» проставлена намного позже даты отгрузки продукции на экспорт и принятия на учет указанных товаров белорусским покупателем.

В соответствии с Разделом 1 Положения не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров налогоплательщики Республики Беларусь обязаны представить наряду с налоговой декларацией документы, перечисленные в пункте 6, в том числе счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа Российской Федерации.

Данное обстоятельство не опровергнуто Обществом в ходе рассмотрения настоящего дела.

Как отмечено в п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что указанные нарушения, допущенные Обществом, не позволяют подтвердить, что белорусский покупатель принял на учет именно те товары, которые указаны в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком в составе пакета документов за 4 квартал 2008 года, так как при отсутствии на данных счетах-фактурах отметки российского налогового органа об их регистрации на дату подачу заявления в белорусский налоговый орган последний не подтвердил бы уплату НДС белорусским покупателем экспортированных товаров, то есть не могли бы быть выполнены цели фискального контроля, предусмотренные Положением. Вышеизложенное свидетельствует, что представленные обществом счета-фактуры не могли быть положены в основу поданных белорусским покупателем заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, поскольку иной порядок не допускается Положением и не мог иметь место в действительности.

Выводы суда в данной части согласуются со складывающейся судебной практикой по данному вопросу (Постановление ФАС Центрального округа от 31.07.2008 г. по делу № А48-4159/07-8).

Суд также принимает довод налогового органа о том, что извещения комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр») о поступлении выручки от иностранного лица не содержат информации о конкретных счетах-фактурах, в оплату которых поступила экспортная выручка. Таким образом, идентифицировать платежи, поступившие на счет комиссионера (ЗАО ТК «Маирцентр») от РУП «Белорусский металлургический завод», которые в последующем распределяются между комитентами, в том числе ООО «Вторчермет-Запад», не представляется возможным.

Поскольку контракт является долговременным, то не представляется возможным достоверно установить, что платежи, поступившие на счет комиссионера согласно представленным выпискам банка, являются оплатой за лом, реализованный на экспорт по счетам-фактурам, представленным Обществом.

При этом, суд апелляционной инстанции считает, что бухгалтерские справки о реализации лома, отчеты комиссионера не могут подтвердить факт вывоза товара, принадлежащего именно Обществу по договору комиссии, поскольку указанные документы не предусмотрены статьей 165 НК РФ и не подтверждены иными первичными документами.

Таким образом, совокупность вышеизложенных противоречий  свидетельствует о том, что представленные Обществом документы в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г., в отношении реализации товаров на экспорт по контракту № 0275699 от 18.12.2007 г. с Республиканским унитарным предприятием «Белорусский металлургический завод», содержат противоречивые сведения, не позволяющие принять такие документы в качестве единого комплекта документов, относящегося к определенной экспортной операции и позволяющего идентифицировать произведенную налогоплательщиком экспортную операцию и поступивший по ней платеж.

Следовательно, Общество не подтвердило в установленном законом порядке право на применение налоговой ставки 0% на сумму 15 312 476 руб. по контракту № 0275699 от 18.12.2007 г. с Республиканским унитарным предприятием «Белорусский металлургический завод».

Указанная правовая позиция поддержана ФАС Центрального округа и изложена в его Постановлении от 11.01.2010 г. по делу № А48-3090/2009, в рамках которого исследовались аналогичные обстоятельства с участием тех же сторон.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычет сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производится только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0 процентов и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в следующем: отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0 процентов, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил пункта 1 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 НК РФ.

Данная правовая позиция отражена  в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 г. № 4356/04.

Как следует из материалов дела, налоговые вычеты по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, отраженные  Обществом в разделе 5 налоговой декларации за спорный налоговый период, составили 427 956 руб.

Поскольку Общество не выполнило установленные Налоговым кодексом Российской Федерации требования для подтверждения права на применение