Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2010 по делу n  А35-2630/09-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

и иную деятельность ЗАО «Железногорский хлебозавод», подчинялись трудовому распорядку ЗАО «Железногорский хлебозавод», последнее полностью организовывало и контролировало их труд.

Как следует из материалов дела, фактически источником выплат для работников, числящихся в ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер», являлось ЗАО «Железногорский хлебозавод».

На основании изложенного, судом сделан верный вывод, что фактически по договорам возмездного оказания услуг ЗАО «Железногорский хлебозавод» выплачивало своим работникам заработную плату через  Общества-аутсорсеров.

ЗАО «Железногорский хлебозавод» в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком единого социального налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер» применяли упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не являлись плательщиками единого социального налога.

Оценив представленные документы во взаимосвязи и в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно счел, что отношения между ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис», ООО «Кондитер» и ЗАО «Железногорский хлебозавод» влияли на условия и результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и представленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для незаконной минимизации уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.

Довод Акционерного общества о том, что основанием для заключения договоров с Обществами-аутсорсерами явилось желание сократить издержки предприятия по подбору кадров и оптимизировать систему управления производством, обоснованно отклонен судом первой инстанции, исходя из подходов к оценке обстоятельств хозяйственных операций и деятельности налогоплательщиков как направленных на обоснованное либо необоснованное получение налоговой выгоды, предложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53. Материалами дела подтверждается, что преобладающим мотивом заключения Акционерным обществом договоров с Обществами-аутсорсерами являлась минимизация ЕСН, что признается необоснованной налоговой выгодой.

Вывод суда, что взаимозависимость контрагентов и ЗАО «Железногорский хлебозавод», согласованность их действий оказали влияние на отражение в учете для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (не возмездное оказание услуг аутсорсинга, а выплата заработной платы работникам Акционерного общества через Организаций-аутсорсеров) и получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, апелляционная коллегия поддерживает.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Принимая во внимание, что заработная плата выплачивалась за счет ЗАО «Железногорский хлебозавод», является верным вывод суда о том,  что источником выплат физическим лицам и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, является ЗАО «Железногорский хлебозавод.

Расчет единого социального налога, произведенный налоговым органом, не противоречит статье 241 НК РФ, Акционерным обществом не оспаривается.

При расчете единого социального налога налоговым органом применен налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ в  виде сумм страховых взносов, уплаченных Обществами-аутсорсерами в период действия договорных отношений.

02.09.2008 Обществами-аутсорсерами (ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер») перечислен в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации единый социальный налог в общей сумме  5 563 572 рублей и пени по единому социальному налогу по состоянию на 02.09.2008 в сумме 1 833 629 рублей. Указанные обстоятельства, по мнению Акционерного общества,  исключают взыскание единого социального налога и пеней с ЗАО «Железногорский хлебозавод» в обжалуемом решении инспекции.

Суд апелляционной инстанции данный довод отклоняет.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 22.01.2004 № 41-О разъяснил, что обязанность уплатить налог самостоятельно означает, что налогоплательщик должен уплатить налог от своего имени и за счет своих собственных средств.

Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Применительно к пункту 1 статьи 26 НК РФ, согласно которого налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.

Таким образом, действующее налоговое законодательство фактически запрещает уплату налога третьими лицами за налогоплательщика.

С учетом выводов суда по настоящему делу о том, что источником выплат физическим лицам и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, является ЗАО «Железногорский хлебозавод», именно от него должны исходить платежные документы на уплату единого социального налога, и уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств ЗАО «Железногорский хлебозавод».

В связи с указанным, налоговые обязательства ЗАО «Железногорский хлебозавод» по уплате доначисленного ЕСН нельзя считать исполненными посредством перечисления  в бюджет Обществами-аутсорсерами.

Довод Акционерного общества в обоснование своей позиции, что фактическим источником выплат в пользу работников являлись Общества-аутсорсеры, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку опровергается материалами дела.

На основании изложенного, решение суда от 04.12.2009 в части отказа в удовлетворении требования Акционерного общества в части признания недействительным решения Инспекции № 09-12/37 от 29.12.2008 в части доначисления единого социального налога в сумме 5 563 672 рубля, а также соответствующих сумм пеней в размере 2 159 287, является законным и обоснованным.

В части вывода о правомерности исчисления Инспекцией штрафа за неуплату указанной суммы ЕСН по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 225 468 рублей, апелляционная коллегия с судом первой инстанции согласиться не может.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При этом, как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.07.2003 № 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Суд первой инстанции наличие умысла в совершении вмененного Акционерному обществу правонарушения не устанавливал.

Суд апелляционной инстанции считает, что умышленная форма вины Общества в занижении налоговой базы по ЕСН в проверенный период инспекцией не доказана. При этом апелляционной коллегией учтено следующее.

Правовая позиция по вопросу, связанному с получением необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала) была определена Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12418/08.

До этого времени однозначной правовой позиции к оценке рассматриваемых обстоятельств привлечения услуг специально создаваемых предприятий-аутсорсеров, в значении, обязательном к применению судами по обозначенному вопросу не имелось, в том числе судебной практикой признавалось наличие правовых обоснований применения договоров найма персонала в деятельности хозяйствующих субъектов.

Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит –  к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 № 3-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 11.11.2003 № 16-П и от 21.01.2010 № 1-П).

Исходя из изложенного, определение практики применения норм права и определенных подходов к оценке фактических обстоятельств в сформированной правовой позиции (как в нашем случае) само по себе не свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, направленного на занижение налоговой базы по налогу в период, предшествующий определению высшей судебной инстанцией соответствующей правовой позиции. 

Кроме того, апелляционной коллегией учтено следующее. «Схема оптимизации» Обществом  производственного процесса была создана Акционерным обществом в начале 2003 года. Вместе с тем, в материалы дела Акционерным обществом представлен акт выездной налоговой проверки № 09-08/64 от 11.11.2005, согласно которому при проверке правильности исчисления и уплаты Акционерным обществом ЕСН за 2003-2004 годы никаких нарушений, связанных с уклонением налогоплательщика от уплаты ЕСН с использованием договоров о предоставлении персонала (используемых Акционерным обществом уже на протяжении двух лет), Инспекцией не выявлено, следовательно, нарушений налогового законодательства при организации производственной деятельности с использованием привлеченных работников у сторонних организаций, налоговый орган  не усмотрел.

Из содержания обжалуемого ЗАО «Железногорский хлебозавод» решения Инспекции не следует и Инспекцией не представлено доказательств, что в проверяемый период (2005-2006) годы общество знало, что применяемая им схема налоговой оптимизации (минимизации) ЕСН является противоправной; ЗАО «Железногорский хлебозавод» прекратило использование такой организации своей деятельности после опубликования Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности  получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Следовательно, ЗАО «Железногорский хлебозавод» должно было нести налоговую ответственность за совершение иного правонарушения – неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 122 НК РФ, а не по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога.

В связи изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о