Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2010 по делу n  А35-2630/09-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

незаконности решения налогового органа в части привлечения ЗАО «Железногорский хлебозавод» к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по ЕСН в сумме 2 256 032 руб., соответственно, решение суда от 04.12.2009 в указанной части подлежит отмене.

С выводами суда о законности решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области № 09-12/37 от 29.12.2008 в части доначисления Акционерному обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 333 578 рублей и завышении убытка за 2005 год на 821 268 рублей апелляционная коллегия соглашается.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы в общей в сумме 1 138 177 рублей, а также уменьшения убытка за 2005 год на 821 268 рублей, послужил вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав общехозяйственных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм, перечисленных ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер» для уплаты последними единого социального налога и пеней в бюджет.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

К расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Как следует из материалов дела, 13.10.2008 года ЗАО «Железногорский хлебозавод» представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, по которым сумма налога на прибыль уменьшается за 2005 год на 464 292 рубля, за 2006 год на 673 885 рублей, на основании включения Акционерным обществом в состав материальных затрат суммы единого социального налога, исчисленного Обществами-аутсорсерами по услугам представления работников за 2005 год в сумме 2 755 816 рублей, за 2006 год –  в сумме 2 807 856 рублей.

Так, письмами № 114, 115, 116 и 117 от 11.08.2008 Общество предложило соответственно ООО «Портал», ООО «Хлебник», ООО «Кондитер» и ООО «Реалхлебсервис»  исчислить ЕСН на фонд оплаты труда сотрудников, направленных для работы на заводе за 2005-2006 годы (до момента отказа от услуг) в «целях недопущения предположения о необоснованной налоговой выгоде в результате нашего сотрудничества»; для чего просило  произвести корректировку выставленных ООО «Портал» в адрес Общества актов на выполнение услуг за период 2005-2006 годы с учетом произведенных доначислений сумм ЕСН (т. 1, л. 130; т. 3, л. 56-58).

В материалы дела Акционерным обществом представлены:

- дополнительные акты № 1 и 2 от 26.08.2008, выставленные ООО «Портал» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН в размере 978 932 руб. (т. 1, л. 131). Платежными поручениями № 259, 260, 261, 262 от 02.09.2008 ООО «Портал» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года) в сумме 978 932 руб., соответственно в федеральный бюджет, в  ФСС, в ФФОМС, в  ТФОМС (т. 2, л. 40-43);

- дополнительные акты №№ 1-25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Хлебник» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН и пени (т. 2, л. 57-69). Платежными поручениями №№ 38-45 от 02.09.2008 ООО «Хлебник» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года (т. 3, л. 67-74);

- дополнительные акты №№ 1-25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Кондитер» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН и пени (т. 2, л. 70-82). Платежными поручениями №№ 19-26  от 02.09.2008 ООО «Кондитер» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года) (т. 3, л. 59-66);

- дополнительные акты №№ 1-25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Реалхлебсервис» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного  и пени (т. 2, л. 83-95). Платежными поручениями №№ 12-19 от 02.09.2008 ООО «Реалхлебсервис» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года (т. 3, л. 75-82).

Вместе с тем, указанные Общества-аутсорсеры не являются плательщиками единого социального налога в силу положений статьи 346 НК РФ, исполнение ими налоговой обязанности по уплате ЕСН, доначисленного Акционерному обществу, признано судом не основанным на положениях налогового законодательства.

В дополнительном отзыве от 02.04.2010 № 08-19 Инспекция подтвердила, что уплаченные указанными организациями суммы ЕСН и пени до текущего времени значатся в КРСБ в качестве переплаты (приложив соответствующие справки о состоянии расчетов по налогам), право на возврат которой в порядке статьи 78 НК РФ Инспекцией признается.

При таких обстоятельствах расходы по оплате в августе 2008 года сумм по указанным выше дополнительным актам в пользу Обществ-аутсорсеров в общей сумме 5 563 672 руб. не могут быть признаны экономически обоснованными расходами, признаваемыми в целях налогообложения прибыли Акционерного общества.

В связи с изложенным, суд правомерно посчитал обоснованным доначисление Инспекцией Акционерному обществу налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы в общей в сумме 1 307 121 рублей, а также уменьшения убытка за 2005 год на 821268 рублей.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 168 945 рублей (77 157 рублей за 2005 год, 91 788 рублей за 2006 год) послужил вывод инспекции о неправомерном включении в расходы затрат по оплате банковских услуг по обслуживанию счетов, открытых Обществами-аутсорсерами, а также затрат по оплате услуг обществ, поименованных как «рентабельность».

Так, Инспекция посчитала необоснованными затраты в сумме 109 456 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 26 291 рубль), выставленные Обществами-аутсорсерами в общем счете за предоставление услуг по предоставлению работников. Данная сумма затрат составляла стоимость банковских услуг по обслуживанию расчетных счетов обществ. Затраты в сумме 594 390 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 142 654 рубля), не приняты Инспекцией, поскольку составляют стоимость услуг Обществ-аутсорсеров, по деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды; данная сумма затрат исчислена в размере один процент от доходов, в целях покрытия расходов по уплате Обществами, в соответствии со статьей 346.20 НК РФ, единого (минимального) налога (поименована Инспекцией как «рентабельность»).

Суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции в части доначисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» налога на прибыль в сумме 168 945 руб., в том числе 2005 год – 77 157 руб., 2006 год – 91 788 руб., по следующим основаниям.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового указав, что затраты в сумме 109 546 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 26 291 рубль), составляющих стоимость банковских услуг по обслуживанию расчетных счетов Обществ-аутсорсеров, а также затраты в сумме 594 390 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 142 654 рубля), составляющими стоимость услуг Обществ («рентабельность»), необходимые для уплаты организациями-аутсорсерами единого налога, не могут быть признаны обусловленными разумными и экономически обоснованными причинами, поскольку данные затраты обусловлены заключением договоров по предоставлению работников, направленных на уменьшение налоговой базы по единому социальному налогу.

Между тем, такие выводы основаны на ошибочном толковании положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, на которое сослался суд.

Определяя правовую позицию по рассматриваемому вопросу получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской в Постановлении от 25.02.2009 № 12418/08 отметил, что расходы налогоплательщика в размере оплаты услуг организациям-аутсорсерам «хотя и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но не как «прочие расходы», а как расходы на оплату труда, поскольку по заключенным договорам через упомянутые организации общество фактически осуществляло выплаты персоналу, обслуживающему его магазины». Рассмотрев, применительно к обстоятельствам конкретного дела, применение аутсорсинга как носящего формальный характер, высшая судебная инстанция указала, что такая деятельность налогоплательщика должна  квалифицироваться «как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу».

В Постановлении от 30.06.2009 № 1229/09 Президиум ВАС РФ применительно к обозначенной правовой позиции указал, что объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные налогоплательщиком  через созданные им организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации изменение гражданско-правовой квалификации сделок налогоплательщика в целях налогообложения ЕСН не влечет одновременного признания расходов в пользу аутсорсеров в размере разницы между произведенными в качестве  общей суммы оплаты услуг и признанного фонда оплаты труда (в нашем случае – оплата услуг банкам и «рентабельность»)  экономически не обоснованными в целях налогообложения прибыли.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает признать незаконным решение инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 168 945 руб., в том числе 2005 год – 77 157 руб., 2006 год – 91 788 руб.

Из приложений к решению инспекции (расчетов пени по налогу на прибыль и расчета штрафных санкций по налогу на прибыль) усматривается, что по сроку уплаты налога на прибыль за 2005 год (28.03.2006) инспекция указывает на наличие недоимки в лицевом счете Общества в общей сумме 76 411 руб. (в том числе в федеральный бюджет – 20 896 руб., в бюджет субъекта – 55 515 руб.); по сроку уплаты налога на прибыль за 2006 год (28.03.2007) недоимка в лицевом счете, по данным Инспекции, вообще отсутствует. 

С учетом того обстоятельства, что решение инспекции в части доначисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» налога на прибыль за  2005 год в сумме 77 157 руб. и за 2006 год в сумме 91 788 руб. признано апелляционным судом незаконным, по срокам уплаты налога на прибыль за 2005 и 2006 годы по эпизоду ошибочного признания расходами (в составе материальных затрат) платежей в пользу Обществ-аутсорсеров в общей сумме 5 563 672 руб., у ЗАО «Железногорский хлебозавод» значится переплата  в сумме доначисленного налога.

Между тем, в резолютивной части оспариваемого решения (п.3.1.) налоговый орган предложил Обществу уплатить за 2005 и 2006 год налог на прибыль – при наличии у Общества оговоренной выше переплаты, превышающей сумму доначисленного налога.

Оснований к этому у налогового органа не имелось, в силу чего пункт 3.1 решения Инспекции № 09-12/37 от 29.12.2008 в части  предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 138 177 руб. (в том числе в федеральный бюджет – 308 257 руб., в бюджет субъекта – 829 920 руб.) также незаконно.

Ввиду отсутствия налога к уплате, решение инспекции подлежит признанию незаконным также в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30 564 руб.

Исходя из анализа расчетов пени по налогу на прибыль и расчета штрафных санкций по налогу на прибыль (приложения к решению инспекции) усматривается, что сумма начисленных по результатам проверки пеней (69 305 руб.) приходится на эпизоды, доначисление налога на прибыль по которым признано судом первой инстанции (расходы по ученическим договорам) и судом апелляционной инстанцией  (расходы в пользу агентских обществ) неправомерным.

Уточнение в период проверки Обществом своих налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы вследствие ошибочного признания расходами этих периодов платежей в пользу ООО «Портал», ООО «Хлебник», ООО «Кондитер» и ООО «Реалхлебсервис», осуществленных в период проверки, в августе 2008 года, по дополнительным актам, с учетом признания фактов незаконности доначисления налога на прибыль в сумме 26 457 руб. (судом первой инстанции) и 168 945 руб., в том числе 2005 год – 77 157 руб., 2006 год – 91 788 руб., не привело к образованию в лицевом счете Общества недоимки, на которую следует начислить пени.

Таким образом, с  учетом того, что решением суда от 04.12.2009 по настоящему делу (в необжалуемой апеллянтом части) признано неправомерным начисление пени в сумме 1374, 95 руб., решение инспекции подлежит также признанию недействительным в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67 930, 05 руб. (69 305 – 1374, 95).

На основании изложенного, решение Инспекции № 09-12/37 от 29.12.2008 в части доначисления налога на прибыль в сумме 168 945 руб., в том числе за 2005 год – 77 157 руб., за 2006 год – 91 788 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67 930, 05 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30 564 руб., по ЕСН в сумме 2 256 032 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 138 176 руб. (пункт 3.1.1, 3.1.2 решения) подлежит признанию недействительным, а решение суда от 04.12.2009 в указанной части – отмене.

Определением Арбитражного суда Курской области от 13.04.2009 о принятии обеспечительных мер было приостановлено действие решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по курской области № 09-12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» до рассмотрения спора по существу.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы, Инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с ходатайством о снятии обеспечительных мер при вынесении апелляционным судом постановления.

Рассмотрев данное ходатайство, арбитражный апелляционный суд считает его подлежащим удовлетворению.

Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению