Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2010 по делу n А64-737/05-15. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненорм. пр.акт недействительным в части

заключенным на срок более одного отчётного периода, распределения расходов по количеству календарных дней действия договора.

Кроме того, судом учтено, что спорные затраты произведены Обществом в пределах установленного норматива, и суммарный размер отчислений на добровольное страхование не превысил 2% от объема реализуемой продукции. Так, по данным бухгалтерского учета Общества за 2001 объем реализуемой продукции (работ, услуг) , согласно стр. 010 формы №2»Отчет о прибылях и убытках», составил 1857374 тыс. руб., 2 процента от указанной суммы составят 37147,5 тыс.руб. Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства и свидетельствующих о превышении установленного норматива, налоговым органом не представлено.

Также в ходе проведенной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом в 2001 году доходов от внереализационных операций на 647263 руб. - сумму невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, выявленной в 2001г. и необоснованно отнесенной  на финансовый результат 2002 года. Указанная позиция налогового органа отражена в пункте 2.3.1 оспариваемого решения Инспекции.

В обоснование правомерности списания указанной просроченной кредиторской задолженности в сумме 647263 руб. в 2002г. налогоплательщик ссылается на то, что соответствующий приказ №295 был издан руководителем ОАО «Тамбовэнерго» 31.12.2002г., в связи с чем  при отсутствии такого приказа о списании кредиторской задолженности в 2001 г. у Общества отсутствовали правовые основания для отнесения спорной суммы на финансовые результаты рассматриваемого периода.

Из материалов дела следует, что в соответствии приказом от 29.12.2001г. №282 «О переносе остатков по счетам бухгалтерского учета» Обществом была проведена выверка расчетов с поставщиками электрической энергии, в результате которой выявлена невостребованная кредиторская задолженность в сумме 647 263 руб., образовавшаяся в 1996г. по поставщику «Рынок перетоков».

Приказом ОАО «Тамбовэнерго» от 31.12.2002 №295 «О списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности» невостребованная кредиторская задолженность в сумме 647 263 руб., образовавшаяся в 1996г., отнесена на финансовый результат 2002 года.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н.

Пунктом 78 указанного Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 32н от 06.05.1999, установлено, что в составе внереализационных доходов отражаются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

На основании пункта 14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Следовательно, внереализационные доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности, учитываются для целей обложения налогом на прибыль.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором истек срок (пункт 16 ПБУ 9/99).

Следовательно, включение суммы кредиторской задолженности во внереализационные доходы связано с истечением срока исковой давности, порядок применения и исчисления которого регулируется гражданским законодательством.

 Вместе с тем, из смысла  п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что  правовым основанием для списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является соответствующий  приказ (распоряжение) руководителя организации.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что до издания приказа от 31.12.2002 № 295 «О списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности» у налогоплательщика не было оснований для включения спорной суммы задолженности в состав доходов от внереализационных операций в 2001г.

В п. 2.1.8.1 оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении Обществом в состав затрат в 2001г. стоимости  работ по выносу на эстакаду теплотрассы от ТК-9Р-04 до ЦТП-63 в сумме 275 292 руб.

По мнению налогового органа, данные работы носили капитальный характер, в результате их проведения фактически была осуществлена реконструкция данного объекта, в связи с чем спорные затраты не подлежат отнесению на себестоимость продукции, и могут быть учтены в составе затрат лишь путем начисления амортизации.

Не соглашаясь с приведенной позицией Инспекции, Общество указывает, что работы по выносу на эстакаду теплотрассы не являются реконструкцией данного объекта, в частности, в результате их осуществления не произошло увеличение производственной мощности, улучшение (повышение) показателей функционирования объекта и т.п.. В связи с чем, Общество считает обоснованным включение в себестоимость спорных затрат по осуществлению ремонтных работ в отношении объекта основных средств.

Как следует из материалов дела, работы по реконструкции подводящей сети к ЦТП № 63 были проведены с апреля по октябрь 2001 года подрядчиком ОАО СУ «Атомэнергострой», что подтверждается справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, актами о приеме выполненных работ по форме 32, счетом № 1340 от 11.10.2001г., актом приема- сдачи выполненных работ от 11.10.2001г.

В соответствии с подпунктами "г" и "е" пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции включаются затраты некапитального характера,   связанные   с   совершенствованием   технологии   и   организации производства, а также затраты на обслуживание производственного процесса по обеспечению производства энергией. При этом затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкцию объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

При этом в рассматриваемый период отсутствовало законодательное определение терминов «модернизация» и «реконструкция» объектов основных средств.

Из положений пункта 27 Правил бухгалтерского учета 6/01 "Учет основных средств" следует, что нормативно определенным критерием отнесения работ к работам по модернизации и реконструкции основных средств является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, ставшее результатом этих работ. Отсутствие одного из этих критериев не позволяет отнести соответствующие затраты на затраты по реконструкции или модернизации.

С 2002 г. понятия «достройка», «реконструкция», «модернизация» изложены в п. 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с названной нормой к работам по достройке, дооборудованию, модернизации отнесены работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Теплотрасса, в отношении которой проведены работы по выносу ее на эстакаду, обслуживает производственный процесс - используется в производственных целях.

Доказательств того, что в результате проведения рассматриваемых работ изменилось технологическое или служебное назначение основного средства в связи с повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств, налоговым органом не представлено.

При этом судом учтено, что в силу принципов распределения бремени доказывания, закрепленных ч.1 ст. 65, ч.5 ст. 200 АПК РФ, обязанность по доказыванию обстоятельств, на которых основаны оспариваемые выводы Инспекции, возложена на налоговый орган.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства: объем выполненных работ, технико-экономический показатели объекта, суд приходит к выводу о том, что работы, указанные в акте проверки, не могут квалифицироваться как осуществление капитального ремонта объекта основных средств либо квалифицироваться как работы по модернизации и достройке оборудования, в связи с чем вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав затрат в 2001г. стоимости  работ по выносу на эстакаду теплотрассы является несостоятельным.

В этом же пункте  решения Инспекции содержится вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в затраты командировочных расходов по найму жилого помещения за 2001 г. в сумме 3862 руб., превышающей  установленные нормы.

Не оспаривая выводы налогового органа о завышении командировочных расходов по данным бухгалтерского учета в результате необоснованного включения в затраты расходов по найму жилого помещения сверх норм в сумме 3862руб., налогоплательщик ссылается на то, что им была самостоятельно произведена в этой части корректировка прибыли 2001 года на суммы превышения фактических командировочных затрат над установленными нормативами в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчёта (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение №4 к Инструкции Министерства по налогам и сборам от 15.06.2001г.). В результате чего Общество считает необоснованным доначисление Инспекцией налога на прибыль по данному основанию.

Признавая правомерной позицию налогоплательщика по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом «и» пункт 2 Положения о составе затрат затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом для целей налогообложения затраты на командировки принимаются в пределах, установленных законодательством.

Согласно ст. 116  КЗоТ РФ работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются:

-суточные за время нахождения в командировке;

-расходы по проезду к месту назначения и обратно;

-расходы по найму жилого помещения.

Нормы возмещения командировочных расходов установлены Постановлением Правительства РФ от 26.02.1992 №122 «О нормах возмещения командировочных расходов». При этом пунктом 4 указанного постановления Министерству финансов Российской Федерации предоставлено право  вносить по согласованию с Министерством труда и занятости населения Российской Федерации изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен.

 Так, Приказом Минфина России от 13.08.1999г.№57н «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации» установлено, что оплата найма жилого помещения производится  по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 рублей в сутки.

Судом учтено, что налогоплательщиком не оспаривается факт отражения в бухгалтерском учете командировочных расходов по найму жилого помещения за 2001 г. в сумме, превышающей  установленные нормы, на 3862 руб.

Вместе с тем, признавая необоснованным доначисление налога на прибыль по указанному основанию, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

 При составлении налоговых расчётов организация должна привести показатели бухгалтерской отчётности в соответствие с требованиями налогового законодательства. Следовательно, в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учёте те ими иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчётного периода.

Такая корректировка отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчёта (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

По строке 4 Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы, в том числе,  превышения фактических затрат, включённых в себестоимость продукции   (работ,   услуг)   над   установленными   лимитами,   нормами   и нормативами (строка 4.1.Справки).

Из представленной в материалы дела Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчёта (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001г. по ОАО «Табовэнерго» по строке 4.1 д) по командировочным расходам произведено отражение увеличения налогооблагаемой прибыли на 83 718 рублей. (приложение №155 к акту проверки).

Доказательств того, что вменяемое правонарушение не скорректировано в налоговой отчётности и повлекло обоснованное доначисление налога на прибыль, пени и штрафа налоговым органом не представлено.

Применительно к пунктам 2.3.2,  2.3.3,  2.3.6.1.2  оспариваемого решения, доначисление налога на прибыль организаций произведено Инспекцией в связи с выводом о необоснованном учете налогоплательщиком в целях налогообложения расходов по оплате процентов банков сверх учетной ставки  ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, и  процентов по просроченным кредитам в общей сумме 692791 руб., а также процентов за пользование заемными средствами организаций по однодневным договорам займа, не отвечающим признакам коммерческих кредитов и не подлежащих включению в состав затрат, в сумме 371471 руб., всего на сумму 1 064 262 руб.

При этом Инспекция ссылается на то, что налогоплательщиком не была представлена полная расшифровка произведенной корректировки налогооблагаемой прибыли по строкам 4.1.г) и 4.20 Справки, в связи с чем указанная корректировка не была учтена Инспекцией при оценке правомерности определения налогооблагаемой прибыли.

Оспаривая приведенные выводы налогового органа, Общество исходит из того, что все проценты, уплачиваемые за пользование кредитами и займами, отражаются организацией в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов. Поскольку при расчете налогооблагаемой прибыли произведенные платежи по кредитам банков учитываются лишь в пределах установленного норматива, тогда как затраты по оплате процентов по просроченным кредитам и займам у организаций, не являющимися коммерческими кредитами, не принимаются для целей налогообложения, налогоплательщиком осуществлялась корректировка выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчёта (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» по строкам 4.1 и 4.20, по которым налогооблагаемая прибыль была увеличена на суммы 6343306 руб. и 1282122 руб., соответственно.

Указанные обстоятельства, по мнению налогоплательщика, исключают вывод о занижении Обществом налогооблагаемой