Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2010 по делу n А64-5380/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

В силу пункта 3 статьи 81 Налогового кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Пунктом 4 статьи 81 Кодекса предусмотрено, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из разъяснения, данного в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует,  что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса.

В частности, согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Статьей 88 Налогового кодекса установлено, что на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации проводится камеральная налоговая проверка.

В силу пункта 9.1 статьи 88 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2009 г.),  в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.

При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации, а все действия налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации прекращаются.

В письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 01.04.2009 г. № ШС-22-7/240@, разосланном подведомственным налоговым органам, разъясняется,  что уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку под задолженностью  перед бюджетом, согласно положениям статей 11, 45, 57 Налогового кодекса, понимается образование у налогоплательщика недоимки вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок, при представлении уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к  доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности только при условии наличия фактической недоимки по соответствующему налогу.

Таким образом, сам факт подачи уточненной налоговой декларации после установленного Кодексом срока для подачи декларации с суммой налога, доначисленной к уплате в бюджет,  не является налоговым правонарушением, ответственность за которое  установлена налоговым законодательством, в том числе статьями 119 и 122 Налогового кодекса.

Вместе с тем, в случае нарушения срока представления первичной налоговой декларации и последующего представления  до окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе с суммой налога, доначисленной к уплате в бюджет, без фактической уплаты этой суммы налога до подачи декларации,  налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности как по  статье 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление первичной декларации, так и по статье 122 Кодекса за неполную уплату налога.

При этом количество дней непредставления налоговой декларации в данном случае рассчитывается со дня, следующего за днем окончания установленного законом срока ее представления, до момента фактического представления  первичной налоговой декларации; сумма штрафа за несвоевременное представление декларации рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо на основании данных о налоговой обязанности налогоплательщика, установленных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации; сумма штрафа за неуплату налога рассчитывается исходя из размера фактической недоимки по уплате налога в бюджет, образовавшейся в результате представления уточненной декларации, установленной по результатам камеральной проверки.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии со статьей 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу нормативных положений пункта 5 статьи 88 и  подпункта 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса, в  случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, в котором, согласно пункту 3 статьи 100 Кодекса, в числе прочих должны содержаться  сведения о проверяемой декларации, дате ее представления в налоговый орган и дате начала и окончания налоговой проверки, а также документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.   

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести одно из следующих  решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Статьей 388 Налогового Кодекса Российской Федерации установлена обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, исчислять и уплачивать  в бюджет земельный налог.

Объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 Налогового кодекса).

В  силу  пунктов 1 и  2 статьи 396 Налогового кодекса налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога  и сумму авансовых платежей по налогу самостоятельно по итогам налогового и отчетного периода, под которыми статьей 393 Налогового кодекса понимаются соответственно  календарный год, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 1 статьи 397 Налогового кодекса налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Пунктом 9 решения Кирсановского городского Совета народных депутатов Тамбовской области № 100 от 26.08.2005 г. «О земельном налоге» срок уплаты земельного налога установлен не ранее 15 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, авансовые платежи -  не позднее 15 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Пункт 1 статьи 398 Налогового кодекса  обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (пункт 3 статьи 398 Налогового кодекса).

Как следует из материалов дела, образовательное учреждение «Кирсановский авиационный технический колледж гражданской авиации» (в настоящее время - федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский государственный технический университет гражданской авиации»), являющееся налогоплательщиком земельного налога,  налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 г., срок представления которой на основании статьи 398 Налогового кодекса определяется как 01.02.2009 г., фактически представило в инспекцию 03.02.2009 г., то есть с пропуском установленного срока представления декларации. Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком. 

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по первоначально представленной налогоплательщиком  декларации, составила 558 858 руб.

04.02.2009 г. налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2008 г., в которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, увеличена  по сравнению с первичной декларацией на  786 930 руб. Уплата доначисленной суммы налога на момент  представления уточненной декларации произведена не была.

Из содержания акта камеральной проверки № 502 (609) следует, что налоговым органом в ходе осуществления контрольных мероприятий была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации, представленной налогоплательщиком 04.02.2009 г. и зарегистрированной  в реестре  регистрации налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности от 04.02.2009 г. № 269  за регистрационным номером 5722839, т.е. уточненной декларации, о чем прямо указано во вводной части