Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу n А08-11914/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

занижение Обществом в 2007 году дохода, облагаемого  налогом  на прибыль,  на  сумму, неосновательно  включенную  в состав доходов    2008  года, что повлекло завышение  налогооблагаемого дохода за   2008  год, послужило суду основанием сделать правомерный вывод о  необходимости  учета данного обстоятельства  налоговым органом при определении суммы налога на прибыль, подлежащей доплате Обществом по результатам проверки.

Из материалов дела следует, что решением налогового органа по п. 1.1 и п. 1.2 раздела 1 доначислен налог на прибыль организаций в сумме 591191 руб., в том числе в федеральный бюджет – 160 114 руб. и в бюджет субъекта – 431 077 руб. Факт уплаты налога на прибыль в указанных суммах в установленный  срок (до 28.03.2008) подтвержден материалами дела и не отрицается налоговым органом.

Оспариваемое решение в резолютивной части не содержит вывода о доначислении налога на прибыль за 2007 год с одновременным зачетом в счет погашения доначисленного налога за счет выявленной переплаты налога за 2008 год по сроку 28.03.2008, соответственно, содержащееся в решении налогового органа предложение Обществу уплатить налог в оспариваемых суммах является неправомерным, что свидетельствует о незаконности решения инспекции в данной части.

Довод инспекции в апелляционной жалобе о нарушении оспариваемым решением суда положений пункта 8 статьи 101 НК РФ апелляционная коллегия отклоняет, поскольку в силу статьи 101 НК РФ  при вынесении решения о привлечении к ответственности по итогам проверки инспекция должна определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика и предложить к уплате фактическую сумму недоимки.

Ссылка налогового органа на невозможность осуществления им самостоятельного зачета сумм выявленной переплаты в счет доначисленного налога отклоняется в силу следующего.

Предметом заявленных Обществом требований с учетом их уточнения (т. 7, л. 1) являлось признание недействительным решения инспекции № 11/12-67дсп от 06.10.2009  в части предложения уплатить налог на прибыль и НДС, пени и штрафы в соответствующих суммах. При этом самостоятельного требования о признании  решения инспекции № 11/12-67дсп от 06.10.2009  недействительным в части доначисления налога на прибыль и НДС заявление Общества не содержало.  В своих дополнительных пояснениях от 22.03.2010 (т. 7, л. 3-4) заявитель указывает, что его требования в части налога на прибыль сведены к несогласию предлагать уплатить недоимку без учета переплат, возникающих в связи с корректировкой налогового периода по учету доходов и расходов, поскольку корректировки периодов не изменили  сроков уплаты налога. В части предложения уплатить НДС Общество указывает на наличие переплаты.

По результатам рассмотрения дела суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно предложил в оспариваемом решении уплатить недоимку по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, так как налоговый орган при вынесении решения должен был скорректировать суммы доначисленных налогов на сумму имеющейся излишней уплаты (переплаты).

В соответствии со статьями 21 и 78 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

В силу пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Пункт 1 статьи 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Как следует из системного толкования правовых норм, содержащихся в пунктах 5 и 7 статьи 78 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.02.2007 № 381-О-П, в случае допущения налогоплательщиком переплаты некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. Налогоплательщик имеет право на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). При этом налоговый орган самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Факт корректировки Обществом своего налогового обязательства по налогу на прибыль за 2008 год в ходе проверки и представления уточненной налоговой декларации инспекцией не оспаривается. В силу этого, размер недоимки, предлагаемый к уплате за определенный налоговый период должен устанавливаться с учетом размера излишней уплаты (переплаты – для НДС) налога, числящейся по лицевому счету Общества, при этом налоговый орган при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов переплаты налогов в бюджет обязан скорректировать суммы доначисленных налогов на суммы  как имеющихся, так и выявленных  переплат, предложив к уплате налогоплательщику сумму недоимки, соответствующую его действительной налоговой обязанности на указанную дату.

Между тем, в оспариваемом Обществом пункте 3.1. решения № 11/12-67дсп от 06.10.2009  Обществу предложено уплатить налоги по сроку 06.10.2009, без учета указанных выше положений.

Предложение налогового органа уплатить недоимку, пени штрафные санкции по сроку 06.10.2009 нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку на основании вступившего в силу решения налогоплательщику направляется соответствующее требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа, являющееся первым этапом принудительного взыскания доначисленных налогов и  пеней.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае неуплаты причитающихся сумм налогов или сборов в установленных законом срок.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Реализация этого права налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 22 НК РФ обеспечена соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Как указано в пункте 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

При отсутствии у налогоплательщика задолженности перед бюджетом соответствующего уровня отсутствует и основание для начисления пеней, поскольку данный бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты спорной суммы налогов, которые могли быть компенсированы начислением пеней.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной в ней налоговой ответственности. Из указанной нормы следует, что она носит материальный характер, размер ответственности определяется от фактической суммы не уплаченного в бюджет налога. Таким образом, факт недоимки (несвоевременной уплаты налога в бюджет) при наличии излишней уплаты  налога в период, соответствующий периоду уплаты (в рассматриваемом деле 28.03.2008) не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В данном случае вменение налоговым органом в обязанность налогоплательщика уплаты налоговой санкции, исчисленной  с суммы уже уплаченного им в бюджет налога, неправомерно.

В силу изложенного, предложение налогового органа об уплате недоимки по налогу на прибыль, соответствующих пени и штрафных санкций не основано на нормах налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В пункте 2 раздела 1 решения  инспекции  налоговым органом сделан вывод о неполном исчислении Обществом налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 2 991 985 руб., в результате завышения расходов на  12 466 606 руб.,  связанных  с   выплатой  вознаграждения работникам по итогам работы за 2006 год.

Так, в 2006 году ОАО «КорСсис» в соответствии с принятой учетной политикой на 2006 год и в соответствии с приказом № 369 от 16.12.2006 «О формировании резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год» создало (сформировало) резерв на выплату   ежегодного   вознаграждения   по   итогам  работы  за   2006  год в размере 12 992 710 руб. (11 225 362 руб. – сумма вознаграждения, 1 767 348 руб. – ЕСН на сумму зарезервированного вознаграждения).

В 2007 году на основании приказа № 56л от 28.02.2007 «О премировании работников ОАО «КорСсис» по итогам работы за 2006 год» Общество начислило и выплатило премию (вознаграждение) за 2006 год в размере 0,03967 руб. на 1 рубль заработной платы работникам Общества на основании Положения о выплате вознаграждения за общие результаты работы по итогам за год   работникам   ОАО «КорСсис», утвержденного 30.03.2006, в общей  сумме 25 459 315,78 руб., в том числе: 22 761 844 руб. – размер премии (вознаграждения), 2 697 433,78 руб. – начисленный ЕСН на сумму выплаченного вознаграждения, что подтверждается соответствующими ведомостями.

Сумма начисленной и выплаченной премии (вознаграждении) по итогам работы за 2006 год превысила размер сформированного резерва за 2006 год на сумму 12 466 606 руб. (25 459 316 руб   -   12 992 710   руб. сумма созданного   резерва на 2006 год).

В решении от 06.10.2009 № 11/12-67дсп  инспекцией сделан вывод, что Общество в соответствии с п.3 ст.324.1 Налогового кодекса РФ обязано было провести   инвентаризацию  созданного резерва на  выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год по состоянию на 31.12.2006, увеличить его (доначислить), и всю сумму начисленного и выплаченного вознаграждения учесть в 2006 году.

Данные выводы налогового органа обоснованно признаны судом  ошибочными.

Согласно пункту 24 статьи 255 НК РФ, расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ    резервирования    и    определить    предельную    сумму  отчислений в данный резерв. Для начисления резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждения, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

В декабре 2006 года ОАО «КорСсис» (Общество), согласно принятой учетной политике на 2006 год и приказу от 16.12.2006 № 369 «О формировании резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 год», сформировало резерв в сумме 12 992 710 руб., сумма резерва определена как  предельный размер резерва на выплату вознаграждения, установленный Положением  о премировании высших менеджеров, руководителей, специалистов и служащих  Общества.

Факт создания резерва в декабре 2006 года послужил суду основанием согласиться с Обществом, что сумма начисленного в 2006 году резерва не требует инвентаризации и является окончательной.

Порядок инвентаризации резерва разъяснен в письме Минфина РФ от 15 марта 2004 № 02-5-10/13, в котором указано, что под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Суд согласился с доводами Общества о том, что ключевым показателем для определения размера годового вознаграждения, выплачиваемого работникам, является финансовый результат деятельности предприятия за год, который может быть определен лишь после составления годовой отчетности.

Следовательно, несмотря на то, что вознаграждение выплачивается работникам за результаты их производственной деятельности в течение 2006 года, ее начисление и выплата производится в следующем, 2007 году, когда имеются итоговые данные финансового результата деятельности предприятия.

Таким образом, в 2006 году, сумм использования резерва (выплаченных вознаграждений по итогам работы за год) не имеется, следовательно, вся сумма  сформированного  резерва  переносится   на  покрытие  начисляемого  и выплачиваемого работникам в 2007 году вознаграждения по итогам работы за 2006 год (в силу абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Поскольку сумма начисленного в 2006 году резерва не покрывала сумму начисленного и выплаченного в феврале 2007 года вознаграждения, Общество   включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, сумму фактических расходов на выплату вознаграждения, непокрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Таким образом, вывод налогового органа о завышении Обществом в 2007 году расходов, относящихся к 2006 году в размере 12 466 606 руб. и неполном исчислении налога на прибыль организаций в размере 2 991 985 руб. является незаконным.

Кроме