Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 по делу n А48-3/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

инспекции на то, что до направления 26.09.2008 в банк платежных поручений на исполнение обязанности по уплате налогов коллегией предпринималась попытка перечисления денежных средств с расчетного счета в ЗАО МКБ «Евразия-Центр» на счет контрагента в другом банке: п/п № 191 от 19.09.2008 на сумму 284 845 руб. коллегия поручила перечислить денежные средства контрагенту по договору беспроцентного займа, поручение исполнено не было и помещено в картотеку банка; письмом от 25.09.2008 коллегия просила банк вернуть денежные средства на свой расчетный счет и направила их в полной сумме на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов, – суд отклонил, поскольку инспекцией не доказан факт непроведения банковских операций по корреспондентскому счету ЗАО МКБ «Евразия-Центр» в момент направления в банк платежных поручений на перечисление денежных средств в бюджеты.

Поскольку в отношении уплаченного НДФЛ в сумме 200 332 руб. и ЕСН в общей сумме 54 000 руб. инспекцией по заявлению коллегии не произведен зачет этих налогов как в счет имеющейся задолженности, так и в счет предстоящих платежей, отказ в проведении зачета переплаты по налогам, выраженный в письме инспекции от 04.12.2009 № 10-09/36245, суд посчитал незаконным со ссылкой на статью 78 НК РФ.

Соответственно требования заявителя в части проведения зачета НДФЛ в сумме 200 332 руб. в счет предстоящих платежей по данному налогу; ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, в сумме 218 руб. 37 коп. в счет погашения задолженности по пене по данному налогу; ЕСН, уплачиваемого в ФСС в сумме 497 руб. в счет погашения задолженности по пене по этому налогу; ЕСН, уплачиваемого в ФФОМС, в сумме 6 руб. 40 коп. в счет погашения задолженности по пене по данному налогу; ЕСН, уплачиваемого в ТФОМС, в сумме 82 руб. 84 коп. в счет погашения задолженности по пене по данному налогу, суд удовлетворил, поскольку возможность проведения такого зачета следует из положений статьи 78 НК РФ, а наличие задолженности по пене в вышеуказанных суммах подтверждается справкой инспекции о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и не оспаривается сторонами.

Поскольку по заявлению коллегии инспекция не осуществила зачет или возврат ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, в сумме 26 781,63 руб.; ЕСН, уплачиваемого в ФСС, в сумме 5503 руб.; ЕСН, уплачиваемого в ФФОМС, в сумме 10 493,6 руб.; ЕСН, уплачиваемого в ТФОМС, в сумме 10 417,16 руб. и на момент принятия судом решения у коллегии отсутствует задолженность по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам в вышеуказанных суммах, то требование заявителя в данной части суд также счел подлежащими удовлетворению.

Однако судом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ Российской Федерации налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных сумм налогов в порядке, установленном Налоговым кодексом. Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован статьей 78 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (пункт 4). Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (пункт 6).

Из содержания статьи 78 НК РФ, заявляемой коллегией в обоснование своих материально-правовых требований о зачете и возврате, следует, что основополагающими условиями возврата налога в административном порядке являются: наличие на бюджетном счете учета налога суммы переплаты в результате факта излишней уплаты налога в бюджет, отсутствие недоимки или задолженности по пеням начисленным тому же бюджету и соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока со дня уплаты налога на подачу заявления.

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (пункт 2.5. Определения Конституционного Суда РФ № 503-О от 27.12.2005).

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05).

Апелляционная коллегия отмечает, что требование заявителя о признании исполненной обязанности коллегии по уплате через филиал МКБ «Евразия-Центр» спорных налогов оставлено судом первой инстанции без удовлетворения. Суд указал, что коллегия не конкретизировала, обязанность по уплате налогов за какие налоговые периоды она просит признать исполненной.

При этом судом правомерно отмечено, что данное требование в том виде, в котором оно заявлено, в части противоречит другому заявленному требованию коллегии. Так, в частности, коллегия просит признать исполненной обязанность по уплате ЕСН в федеральный бюджет в сумме 27 000 руб. и в то же время возвратить часть данной суммы (26 781, 63 руб.), то есть, констатирует факт наличия переплаты и отсутствия вообще какой-либо обязанности по уплате суммы 26 781, 63 руб.

Удовлетворяя требования заявителя о зачете и возврате сумм налогов, суд исходил из соблюдения коллегией положений статьи 45 НК РФ, указав, что требования, позволяющие считать обязанность налогоплательщика по перечислению денежных средств в бюджет исполненной, коллегией соблюдены.

Вместе с тем, апелляционная коллегия отмечает, что применительно к предмету заявленных коллегией в рамках настоящего дела требований о зачете и возврате излишне уплаченного налога, для оценки их правомерности при отсутствии факта зачисления денежных средств на счета соответствующего бюджета, необходимо установить наличие необходимых условий для признания за коллегией факта исполнения заявленной ею налоговой обязанности по уплате  НДФЛ и ЕСН.

При применении к обстоятельствам рассматриваемого в рамках настоящего дела спора судом не учтено следующее.

В Постановлении от 17.12.2002 № 2257/02 Высшим Арбитражным Судом РФ высказана следующая правовая позиция. Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Вместе с тем, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока платежа по налогу.

Поскольку статья 45 НК РФ регламентирует правоотношения по исполнению налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Таким образом, при отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ссылался на недобросовестность заявителя, приводя, в том числе доводы об отсутствии у него обязанности по уплате налогов и взносов на момент проведения платежа, безосновательном досрочном исполнении указанной обязанности и о несоответствии проведенных платежей действительным налоговым обязательствам коллегии.

Более того, в своих письменных пояснениях по делу от 12.02.2010 коллегия указала, что спорные платежи НДФЛ И ЕСН, произведены бухгалтерией коллегии «возможно, немного поспешно» с планируемого гонорара от ЗАО «Трактормаш» по договору от 05.08.2008: «к 26.09.2008 бухгалтерия Коллегии твердо рассчитывала получить в свое распоряжение, как минимум, 1 000 000 рублей, из которых Коллегия планировала выплатить гонорар адвокатам, а помощников и стажеров адвоката поощрить премией» (т.1, л. 113). Однако вследствие непредвиденных обстоятельств  ЗАО «Трактормаш» не  перечислило 26.09.2008 денежные средства, как рассчитывала коллегия, а 29.09.2008 известило коллегию о расторжении договора.

В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

В силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Из п. 6 ст. 15, подпункта 5 п. 2 ст. 17 Закона об адвокатуре следует, что адвокат может осуществлять адвокатскую деятельность только в составе адвокатского образования, одной из форм которого является коллегия адвокатов (ст. 20).

В силу ст. 25 Закона № 63-ФЗ адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, представляющего собой гражданско-правовой договор (п.п. 1, 2 ст. 25). Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением (п. 6 ст. 25).

Согласно п. п. 13 и 14 ст. 22 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон № 63-ФЗ) коллегии адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации являются налоговыми агентами адвокатов, являющихся их членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности.

Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.  

Квартал признается отчетным периодом по ЕСН (статья 240 НК РФ).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца (статья 243 НК РФ).

Исчисление ЕСН с доходов адвокатов в отношении их профессиональной деятельности регламентировано пп. 2 п. 1 ст. 235 и п. 4 ст. 241 НК РФ, согласно которым налогоплательщиками ЕСН являются адвокаты по ставкам, установленным п. 4 ст. 241 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 244 НК РФ исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ, по ставкам п. 4 ст. 241 НК РФ.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии со статьей  226 НК РФ организации (налоговые агенты) от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить определенную сумму налога.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ, коллегия адвокатов является налоговым агентом адвокатов по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ. Из п. 2 ст. 226 НК РФ следует, что коллегия адвокатов как налоговый агент осуществляет исчисление сумм и уплату налога, следовательно, в целях налогообложения НДФЛ коллегия адвокатов является источником выплаты доходов адвокату.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате налогоплательщику.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, обязанность по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет возникает у налогового агента только с определенных  моментов.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, коллегия адвокатов выступает налоговым агентов работников по НДФЛ, налогоплательщиком ЕСН и налоговым агентом адвокатов по уплате в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ и по ЕСН.

Из представленных налоговым органов пояснений, выписок из лицевых счетов коллегии по ЕСН по соответствующим бюджетам и декларации по ЕСН за 3 квартал 2008 года, авансовые платежи по налогу за сентябрь месяц 3 квартала уплачены коллегией 15.09.2008, платежи за июль и август 3 квартала 2008 года также уплачены, по состоянию на 26.09.2008 задолженности перед бюджетом по уплате налога у коллегии не имелось, имелась переплата.

Таким образом, на момент платежа 26.09.2008 у коллегии не имелось обязанности по уплате авансовых платежей по ЕСН ни в качестве налогоплательщика – с выплаченных доходов в пользу наемных работников, ни в качестве налогового агента с доходов адвокатов.

Наличие налоговой обязанности по уплате в бюджет 200 332 руб. НДФЛ коллегия