Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2010 по делу n А64-1159/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм  следует, что условиями проведения зачета в порядке статьи 78 Налогового кодекса как в период до 01.01.2007 г., так и в период после 01.01.2007 г., являются наличие факта излишней уплаты налога, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет.

Поскольку из материалов дела видно, что частично спорная переплата по налогу на имущество возникла у налогоплательщика  до 01.01.2007 г., частично – после 01.01.2007 г., к рассматриваемым правоотношениям  применяются положения статьи 78 Налогового кодекса в соответствующих редакциях.

Так как   материалами рассматриваемого дела подтверждается, что за период 2006 – 2008 годы  акционерным обществом «Управление механизации «НОРД»  произведена уплата налога на имущество организаций по  платежным поручениям № 219 от 08.08.2006 г., № 178 от 13.07.2006 г., № 165 от 30.10.2006 г., № 293 от 08.12.2006 г., № 46 от 28.03.2007 г., № 97 от 19.07.2007 г., № 121 от 22.10.2007 г., № 185 от 24.03.2008 г., № 174 от 15.02.2008 г., № 198 от 28.04.2008 г., № 213 от 21.07.2008 г. в общей сумме 798 997 руб., в то время как сумма налога, подлежащая уплате в соответствии с налоговыми декларациями за 1 квартал 2006 года – 4 квартал 2008 года, составила фактически  332 217 руб., суд области обоснованно согласился с доводом налогоплательщика о наличии у него переплаты по налогу на имущество организаций в сумме 466 780 руб.

Данное обстоятельство является основанием для обращения налогоплательщика с  заявлением о зачете образовавшейся суммы переплаты в счет оплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций  за 1 квартал 2009 года – в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года – в сумме 499 руб.

Отказывая в проведении зачета, налоговый орган в  решении № 306 от 05.02.2010 г. указал, что наличие переплаты не подтверждено сведениями, содержащимися в лицевом счете по учету уплаты налога на имущество организаций.

Приведенное обоснование отказа в проведении зачета правомерно не принято судом области исходя из следующего.

Порядок учета расчетов налогоплательщика с бюджетом регулируется приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 г. № ММ-3-10/138@ (с последующими изменениями), которым утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Ранее порядок ведения налоговыми органами учета поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему регулировался приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. № ШС-3-10/201@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», приказом Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов», инструкцией № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей», утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 г.  № ВГ-3-13/23 (с последующими изменениями).

В приказе Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 г. № БГ-3-10/411 «Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов» указывалось, что лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

В соответствии с данным подзаконным актом, а также принятым впоследствии приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. № ШС-3-10/201@ и   от 16.03.2007 г. № ММ-3-10/138@, в карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевременно уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов. На основании данных, содержащихся в карточках лицевого счета  по учету уплаты  налога, налогоплательщику направляются налоговым органом требования об уплате налогов.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 г. № 6294/01 применительно к приказу Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. № БГ-3-10/411, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.

Изложенное свидетельствует о том, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Соответственно, данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, также как и права и обязанности налогового органа.

Следовательно, наличие в документах внутриведомственного учета сведений о доначисленных налогах и произведенных платежах само по себе не означает как наличие обязанности по уплате недоимки, так и наличие переплаты по налогам.

Таким образом, сведения карточки лицевого счета акционерного общества «Управление механизации «НОРД» не могли иметь правового значения для установления наличия или отсутствия у налогоплательщика недоимки или переплаты по налогам. В связи с этим не подтверждение данными карточки лицевого счета акционерного общества суммы переплаты по налогу на имущество организаций в размере 466 780 руб. не могло служить основанием для вынесения инспекцией решения № 306 от 05.02.2010 г. «Об отказе в осуществлении зачета» постольку, поскольку  представленными налогоплательщиком платежными документами об уплате налога  в сравнении с представленными им же  документами по начислению налога факт излишней уплаты налога доказан.

Оценивая в качестве  основания  отказа в проведении зачета  довод налогового органа о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налога на имущество, образовавшейся по состоянию на 01.01.2005 г., суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом  утрачено право на взыскание этой задолженности.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. В случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В силу статьи 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.

Статьей 46 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) предусматривалось, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее 60 дней после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

На основании пункта 7 статьи 46 Налогового кодекса при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса.

Статьей 47 Налогового кодекса установлено, что налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей  46 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Так как пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено, и, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса), Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам.

При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Кодекса, исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

Следует также отметить, что, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в том же постановлении № 5 от 28.02.2001 г. (абзац 5 пункта 12), срок на обращение в суд применительно  к правоотношениям по уплате налога, возникшим до  01.01.2007 г., является пресекательным, то есть, не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа о взыскании обязательного платежа.

Исходя из статей 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), правовой позиции, изложенной в пункте 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5, пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 г. № 71, процедура принудительного взыскания налогов и сборов представляет собой определенную последовательность осуществления налоговым органом действий (выставление требования, обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках,  взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, обращение в суд), а предельный срок принудительного взыскания налога представляет собой совокупность установленных сроков: на направление требования (3 месяца), на исполнение требования в добровольном порядке (10 дней), на бесспорное взыскание путем направления в банк инкассового поручения (60 дней) и на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки (6 месяцев), несоблюдение которых влечет утрату возможности принудительного взыскания задолженности.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 3 Определения от 08.02.2007 г. № 381-О-П указал, что установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержания баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в абзаце 6 пункта 3 указанного Определении № 381-О-П, положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса предполагают, что налоговый орган не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки