Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу n А35-9716/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида,  с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Статьей 269 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, а расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на  исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Подпунктами 5, 5.1, 6 пункта 1 статьи  265 Кодекса к внереализационным расходам отнесены: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации; расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;  расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Из приведенных норм следует, что при налогообложении учитывается доход или убыток, полученный от имущества или требований, выраженных в иностранной валюте в связи с изменением курса соответствующей валюты.

Как усматривается из материалов дела, между обществом с ограниченной ответственностью «Курсксельхозтехника» (заемщик) и акционерным обществом «Банк ТуранАлем» (кредитор) был заключен ряд кредитных договоров, согласно которым кредитор обязался представить заемщику  определенные денежные суммы на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности:

   - № 2000/05/100/1142 от 25.07.2005 г. на сумму 10 000 000 долларов на срок с 25.07.2005 г. до 01.07.2015 г.;

   - № 2000/05/100/1359 от 09.09.2005 г. на сумму 10 000 000 долларов на срок с 09.09.2005 г. до 01.07.2015 г. ;

   - № 2000/05/100/1362 от 12.09.2005 г. на сумму 20 000 000 долларов на срок с 12.09.2005 г. до 01.07.2015 г.;

   - № 2000/05/100/1371 от 13.09.2005 г. на сумму 4 800 770 долларов на срок с 13.09.2005 г. до 01.07.2015 г.

В соответствии с пунктами 1.2 договоров за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования заемщик обязался выплатить кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы кредита.

Пунктами 1.3 договоров предусмотрено, что вознаграждение начисляется на сумму непогашенной задолженности, исходя из фактического количества дней в месяце, при этом количество дней в году принимается за 365, включая первый день предоставления и исключая последний день погашения.

Согласно пунктам 2.3 кредитных договоров (пункт 2.4 договора № 2000/05/100/1142) в течение всего срока действия договора сумма основного долга по кредиту и вознаграждение подлежат индексации с учетом коэффициента индексации.

Пунктами 6.1 договоров предусмотрено, что заемщик обеспечивает возврат кредита по графику согласно пункту 2.3 договоров (пункту 2.4 договора № 2000/05/100/1142).

Погашение заемщиком суммы основного долга производится в валюте договора с применением пункта 2.4 по графику согласно приложению № 1 (пункты 6.3 договоров), уплата вознаграждения, начисленного на фактический остаток по кредиту, производится заемщиком в валюте договора по графику согласно приложению № 1 (пункты 6.4 договоров).

Приложениями № 1 к вышеуказанным договорам предусмотрено, что заемщик погашает кредит согласно графику с учетом коэффициента индексации в соответствии с пунктом 2.4 договора. Утвержденными графиками погашения основного долга предусмотрено, что погашение начинает производиться  с 03.01.2008 г.

Таким образом, на момент заключения договоров ими предусматривался расчет суммы платежа, состоящего из части основного долга и вознаграждения, начисляемого на остаток долга, с учетом коэффициента индексации, который исчисляется, в соответствии с условиями указанных кредитных договоров, как отношение индекса договора на дату платежа (отношение курса валюты индекса на дату погашения к курсу валюты договора на дату погашения) к индексу договора на дату выдачи кредита (отношение курса валюты индекса на дату выдачи кредита к курсу валюты договора на дату выдачи кредита). Валютой по кредитному договору признается денежная единица, в которой выдан кредит (доллары США, USD); валютой индекса - отношение курса валюты индекса к курсу валюты договора (казахстанский тенге, KZT).

На основании пунктов 1 дополнительных соглашений № 3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371, с 02.07.2007 г. индексация, предусмотренная договорами, отменена по соглашению сторон.

На момент  отмены индексации, т.е. по состоянию на 02.07.2007 г.,  сторонами кредитных договоров было произведено начисление  индексации  в сумме  4 503 862, 84 долларов США (116 272 623, 85 руб.) на основной долг и в сумме  90 153 долларов США (2 212 912 руб.) на вознаграждение.

Общая сумма начисленной индексации, отраженная в бухгалтерском учете общества за 2007 год, составила 4 594 015, 84 долларов США или  118 485 535, 85 руб.

Факт начисления индексации в указанной сумме подтвержден соответствующими расчетами и регистрами бухгалтерского учета общества «Курсксельхозтехника», факт наличия у общества обязанности по уплате начисленной суммы индексации подтвержден письмом акционерного общества «Банк ТуранАлем» от  03.03.2008 г. № 24-6-1/52-52, направленным в адрес общества «Курсксельхозтехника».  

Из начисленной суммы индексации обществом, как это было установлено налоговым  органом при проведении проверки,  в первом полугодии 2007 года по платежным поручениям  №№ 1, 2, 3 от  29.06.2007 г. была перечислена кредитору сумма   386 280, 01 долларов США, что составляет 9 964  672, 28 руб.

При этом в налоговом учете общества за 2007 год в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,   из начисленной суммы индексации 118 485 535, 85 руб. им учтена  сумма  индексации  34 789 544 руб. с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса.

При учете обществом  в бухгалтерском учете обязательств в иностранной валюте в виде начисленных сумм вознаграждения по кредитным договорам и индексации, у него  образовались курсовые разницы, в том числе, положительная курсовая разница в сумме 7 776 569,85 руб. и отрицательная курсовая разница в сумме 6 458 692,71 руб., учтенные им в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль за 2007 год в составе внереализационных доходов и расходов.

Налоговый орган, оценивая правомерность учета  налогоплательщиком в целях  исчисления налога на прибыль организаций за 2007 год сумм  начисленной индексации 34 789 544 руб.,  положительной -  7 776 569,85 руб.  и отрицательной - 6 458 692,71 руб. курсовой  разницы,  пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на   включение во внереализационные расходы лишь уплаченной им кредитору суммы индексации 386 280, 01 долларов США или  9 964  672, 28 руб.

В то же время, индексация в сумме 24 824 871,72 руб. (34 789 544 руб. - 9 964  672, 28 руб.) признана им включенной во внереализационные расходы неправомерно  по той причине, что она фактически не уплачена контрагенту и основания для ее начисления отпали в связи с отменой индексации, т.е., по мнению налогового органа,   данный внереализационный расход не является документально подтвержденным.

В отношении  положительной - 7 776 569,85 руб. и отрицательной - 6 458 692,71 руб. курсовой разницы  налоговый орган  не усмотрел оснований для  их начисления и  учета в целях налогообложения в связи с тем, что  начисление и уплата индексации налогоплательщиком производились в один банковский день, следовательно, образования  курсовой разницы не происходило.

Данные обстоятельства явились основанием для доначисления оспариваемой налогоплательщиком суммы налога на прибыль, соответствующих ей пеней и санкций.

Суд области обоснованно не согласился с такими выводами   налогового органа.

Как усматривается из кредитных договоров №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371, кредитором по договору является иностранное юридическое лицо – акционерное общество «Банк ТуранАлем», Республика Казахстан.

Статьей 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

При этом на основании статьи 1215 Гражданского кодекса Российской Федерации правом, подлежащим применению к договору в соответствии с правилами статей 1210 - 1214, 1216 настоящего Кодекса, определяются, в частности:  толкование договора;  права и обязанности сторон договора; исполнение договора; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения договора;  прекращение договора; последствия недействительности договора.

Согласно статье 1218 Гражданского кодекса Российской Федерации, основания взимания, порядок исчисления и размер процентов по денежным обязательствам определяются по праву страны, подлежащему применению к соответствующему обязательству.

Из условий кредитных договоров  (раздел «Термины, используемые в настоящем договоре») установлено, что применимым правом для сторон договора является законодательство Республики Казахстан.

Статьей 282 Гражданского кодекса Республики Казахстан от 27.12.1994 г. (Общая часть) предусмотрено, что в силу денежного обязательства одно лицо (должник) обязано уплатить деньги другому лицу (кредитору), а кредитор имеет право требовать от должника исполнение его обязанности по уплате денег (заем денег и другие обязательства). В долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена индексация платежа на условиях, оговоренных сторонами (часть 3 статьи 282).

В соответствии со статьей 727 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) по договору банковского займа заимодатель обязуется передать взаймы деньги заемщику на условиях платности, срочности, возвратности.

Из приведенных норм законодательства применительно к рассматриваемому делу следует, что заключенные обществом «Курсксельхозтехника» кредитные договоры являются возмездными. При этом под возмездностью в данном случае понимается не только обязанность заемщика уплатить кредитору вознаграждение (проценты) за время фактического использования  денежных средств, но и обязанность произвести  платеж  с учетом индексации, назначением которой является обеспечение реальной величины денежных обязательств по кредитному договору.

Следовательно, исходя из условий  кредитных договоров, для общества «Курсксельхозтехника», являющегося заемщиком,  расходы в виде индексации, произведенной в соответствии с условиями кредитных договоров, соответствуют указанному в  статье 252 Налогового кодекса критерию экономической обоснованности, так как они направлены на осуществление деятельности в целях получения дохода.

Также данные расходы являются и документально подтвержденными, поскольку у налогоплательщика имеются документы, на основании которых возникла обязанность начислять индексацию – кредитные договоры, и  документы, подтверждающие факт начисления индексации и ее размер – соответствующие  регистры  бухгалтерского  учета.

Кроме того, при учете начисленной индексации в целях налогообложения налогоплательщиком учтено также ограничение предельной величины процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, установленное статьей 269 Налогового кодекса – сумма  учтенной в целях налогообложения индексации не превышает  15-ти процентов годовых, установленных для  долговых обязательств в иностранной валюте, что не оспаривается налоговым органом.

Оценивая