Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу n А35-9716/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

правомерность начисления и учета налогоплательщиком  в целях налогообложения курсовой разницы, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, в спорный период регулировался ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (в редакции, действовавшей до 01.01.2008 г.), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н. Пунктом 4 названного Положения определено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Судом установлено, что  кредитные средства были получены обществом «Курсксельхозтехника» в иностранной валюте, так же как  и вознаграждение (проценты) за пользование кредитными средствами и индексация тоже подлежали уплате кредитору в иностранной валюте (долларах США).

Согласно учетной политике общества, утвержденной приказом от 30.12.2006 г., затраты по полученным займам и кредитам, в том числе курсовая разница, признаются расходами того периода, в котором они произведены (пункт 13.4 приказа).

Начисление процентов и индексации по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре (пункт 13.5 приказа).

Начисление причитающихся заимодавцу доходов в виде индексации производится заемщиком равномерно (ежеквартально) или же на момент оплаты основного долга и процентов вознаграждения, согласно заключенным кредитным договорам, и признается его прочими доходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (пункт 13.6 приказа).

В разделе 2 приказа «Учетная политика для целей налогообложения» установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

Согласно пояснениям налогоплательщика, он производил начисление индексации в соответствии с пунктом 13.6 приказа об учетной политике организации, а оплату производил позже, в связи с чем на дату оплаты индексации возникала курсовая разница

Из представленных в материалы дела таблиц начисления курсовой разницы и индексации на проценты (вознаграждение) по кредитным договорам №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371, за 2007 год сумма положительной курсовой разницы на индексацию по вознаграждению по кредитным договорам составила 7 776 569,85 руб., сумма отрицательной курсовой разницы - 6 458 692,71 руб.

Поскольку в силу положений статей 250 и 265 Налогового кодекса положительные и отрицательные  курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам, и материалами дела факт  возникновения у налогоплательщика курсовых разниц подтвержден, судом области сделан обоснованный вывод о наличии у него оснований для учета  возникших курсовых разниц в целях налогообложения.

Доводы налогового органа об отсутствии  у налогоплательщика для начисления и учета в целях налогообложения индексации и курсовых разниц, обосновываемые тем, что условия об индексации отменены сторонами кредитных договоров,  сроки уплаты индексации не наступили, поскольку согласно утвержденным графикам погашения задолженности задолженность с начисленными на нее процентами и индексацией  подлежала уплате с 01.01.2008 г., начисление и уплата процентов и индексации производились в один банковский день, в связи с чем образование положительной или отрицательной курсовой разницы не происходило, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание исходя из следующего.

Согласно  положениям  статьи 401 Гражданского кодекса  Республики Казахстан (Общая часть) изменение и расторжение  договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено названным Кодексом, другими законами или договором.

Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (статья 402 Гражданского кодекса Республики Казахстан).

При этом, в силу положений статьи  403 названного  Кодекса, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Из текста дополнительных соглашений № 3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371 следует, что индексация, предусмотренная названными договорами, отменена по  соглашению сторон с 02.07.2007 г. (пункты 1 дополнительных соглашений).  Дополнительные соглашения, согласно  их пунктам 4,  вступили в силу с момента их  подписания, т.е. также с 02.07.2007 г.

Таким образом, до  02.07.2007 г. у налогоплательщика имелась обязанность производить начисление и уплату  индексации, что им и было сделано исходя из условий договоров,  действовавших до внесения в них изменений.

Размер начисленной индексации подтверждается материалами дела и  не оспаривается налоговым органом математически.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения организациями, применяющими в целях  исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод  начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Из пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса следует, что   по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 «Налог на прибыль» расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Статьей 328 Кодекса, регулирующей  порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, предусмотрено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269  Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273  Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 Кодекса).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269  Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

Таким образом, применительно к кредитным договорам №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371 с учетом  дополнительных соглашений к ним  № 3 от 02.07.2007 г., поскольку по состоянию на 02.07.2007 г.  обязательства заемщика по начислению и уплате индексации были прекращены, следует придти к выводу, что на указанный момент наступил срок  исполнения этих обязательств   и по правилам статей 272, 328 Кодекса расходы по начислению индексации признавались осуществленными и подлежали включению в состав соответствующих расходов  на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету (применительно к  сумме индексации, фактически перечисленной кредитору платежными поручениями №№ 1, 2, 3 от  29.06.2007 г.) и справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по спорным  долговым обязательствам (применительно к сумме индексации, начисленной, но не уплаченной  кредитору по состоянию на 02.07.2007 г.) в налоговом периоде 2007 год.

Следовательно,   при определении налоговой базы по налогу на прибыль за указанный период налогоплательщиком правомерно  были учтены внереализационные расходы в сумме 34 789 544 руб.  начисленной и частично уплаченной индексации, и у налогового органа не имелось оснований для  уменьшения этих расходов на сумму 24 824 871,72 руб.

В указанной связи ссылка налогового органа на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 11200/09 от 24.11.2009 г. не может быть принята судом апелляционной инстанции, так как в указанном судебном акте   идет речь об обязательствах по уплате процентов, срок исполнения которых не наступил.

Пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса, регулирующей  порядок признания доходов при методе начисления, установлено, что при применении метода начисления обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Аналогичная норма содержится в пункте 10 статьи 272 Налогового кодекса для признания расходов при методе начисления, согласно которой расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца.

Учитывая, что  заемные средства по кредитным договорам №№ 2000/05/100/1142, 2000/05/100/1359, 2000/05/100/1362, № 2000/05/100/1371  были получены обществом «Курсксельхозтехника» в иностранной валюте (доллары США) и также в иностранной валюте производилось начисление и уплата  вознаграждения (процентов) и индексации, а также исходя из того, что  начисленная по состоянию на 02.02.2007 г. сумма индексации была уплачена кредитору лишь частично,  общество правомерно в своем  бухгалтерском и налоговом учете пересчитывало обязательства по уплате вознаграждения и индексации, выраженные в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации как на дату прекращения (исполнения) обязательств, так и  на последний день отчетных  и налогового периодов