Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2010 по делу n А35-7186/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса  Российской Федерации).

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 № 6219/06.

В силу части 1 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разделе III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о возврате налоговых платежей, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о возврате налога, и, исходя из положений статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности статьей 196 Гражданского кодекса устанавливается в три года. Согласно статье 200 Гражданского кодекса течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001 № 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001  № 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.  Сам по себе факт  корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми связана эта корректировка.

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Закон Курской области № 77-ЗКО от 24.11.2005 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации («Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности») предусматривают обязанность самостоятельного исчисления единого налога на вмененный доход налогоплательщиками – организациями и индивидуальными предпринимателями.

Норм, возлагающих обязанность по исчислению данного налога на налоговый орган или на налогового агента, законодательство не содержит.

Следовательно, самостоятельно исчисляя и уплачивая единый налог на вмененный доход, предприниматель имел возможность знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент уплаты налога.

Таким образом, по общему правилу моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, считается момент фактической его уплаты.

В этой связи ссылка предпринимателя Гидзенко Т.П. на нарушение инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску пункта 3 статьи 78 Налогового кодекса, который устанавливает обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном ему факте переплаты, является неправомерной, поскольку о факте переплаты налогоплательщику должно быть известно уже в момент уплаты налога в силу его обязанности самостоятельно исчислять и уплачивать налоги в бюджет.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела (выписка из лицевого счета за период с 01.01.2004 по 14.05.2010), переплата по единому налогу на вмененный доход в сумме 81 499,55 руб. имелась у предпринимателя Гидзенко уже по состоянию на 01.01.2004.  Кроме того, в лицевом счете также отражено, что предпринимателем в результате излишней уплаты налога была произведена переплата 27.04.2004  – в сумме 166 руб., 26.04.2005  – в сумме 28 руб., 25.10.2005  – в сумме 9 руб. В итоге, по состоянию на 25.10.2005 у предпринимателя образовалась переплата по единому налогу в общей сумме 81 934,55 руб.

Исходя из обязанности налогоплательщика самостоятельно исчислять и уплачивать налоги в бюджет и в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.02.2009№ 12882/08, налогоплательщик должен был узнать о наличии переплаты в момент уплаты налога, которым в рассматриваемой ситуации признаются, соответственно, следующие даты: 01.04.2004, 27.04.2004, 26.04.2005  и 25.10.2005.

Переплата в сумме 61 639,55 руб., как это следует из материалов дела, образовалась в результате  произведенного налоговым органом самостоятельно зачета излишне уплаченной суммы налога 81 934,55 руб. в счет уплаты доначисленной по результатам выездной налоговой проверки суммы налога  20 295 руб., что отражено  в балансе расчетов на 17.12.2009.

Таким образом, поскольку спорная сумма 61 639,55 руб. является частью суммы 81 934,55 руб., об излишней уплате которой  предпринимателю должно было стать известно в момент ее уплаты частями в  2004-2005 годах, в отношении нее предпринимателем Гидзенко, обратившейся с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в сумме 61 639,55 руб.  в налоговый орган -  18.12.2009, в арбитражный суд – 29.06.2010  (согласно штампу арбитражного суда Курской области на заявлении),  пропущен как срок для возврата налога в административном порядке налоговым органом, так и срок на обращение с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в суд, подлежащий исчислению в данном случае с момента уплаты налога.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то, что о наличии переплаты она  узнала после предоставления ей инспекцией справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 18.07.2007, в связи с чем срок исковой давности на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога не был пропущен, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса на налоговые органы возложена обязанность по представлению налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

Приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@ (с последующими изменениями) утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Ранее порядок ведения налоговыми органами учета поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему регулировался приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005  № ШС-3-10/201@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», приказом Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов», инструкцией № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей», утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994   № ВГ-3-13/23 (с последующими изменениями).

В соответствии с названными правовыми актами налоговые органы обязаны вести карточки «Расчеты с бюджетом» по каждому плательщику налога или сбора, установленного законодательством о налогах и сборах, а также по каждому плательщику взносов в государственные внебюджетные фонды, администрируемые налоговыми органами.

В приказе Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002  № БГ-3-10/411 «Об ут­верждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов» указывалось, что лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежа­щим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

Согласно данному подзаконному акту, а также принятым впоследствии приказам Федеральной налоговой службы от 12.05.2005  № ШС-3-10/201@ и от 16.03.2007  № ММ-3-10/138@, в карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевремен­но уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов. На основании данных, содержащихся в карточках лицевого счета  по учету уплаты налога, налогоплательщику направляются налоговым органом тре­бования об уплате налогов.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливая определенные требования к форме и содержанию требования об уплате налога (статья 69 Кодекса), не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002  № 6294/01 применительно к приказу Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 № БГ-3-10/411, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.

Изложенное свидетельствует о том, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Соответственно, данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, также как и права и обязанности налогового органа.

Методическими указаниями по заполнению справки о состоянии расчетов по налогам и сборам и взносам по форме № 39-1, утвержденными Приказом Федеральной налоговой службы России от 04.04.2005 № САЭ-3-01/138@ (в редакции приказов Федеральной налоговой службы  от 23.05.2005 № ММ-3-19/206@ и от 11.01.2007 № САЭ-3-25/2@), установлено, что по заявлениям и в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, налоговым органом составляется для юридических лиц и предпринимателей без образования юридического лица справка о состоянии расчетов по налогам, сборам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Справка о состоянии расчетов для юридических лиц, предпринимателей без образования юридического лица формируется с помощью программных средств налогового органа по форме № 39-1 по всем кодам бюджетной классификации, согласовывается с отделом урегулирования задолженности, визируется начальником отдела работы с налогоплательщиками и подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Суммы недоимки по налогам (сборам) и задолженности по пени и налоговым санкциям показываются без учета (за минусом) сумм отсроченных, рассроченных, в том числе в порядке реструктуризации, и приостановленных к взысканию платежей.

Таким образом, выдаваемая налоговым органом налогоплательщику по его заявлению справка о состоянии расчетов по форме № 39-1 является самостоятельным ненормативным актом, содержащим сведения о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом по уплате установленных законодательством налогах и сборах.

Из материалов дела усматривается, что справка № 19870 о состоянии расчетов по состоянию на 18.07.2007 составлена по форме 39-1 исключительно на основании данных о начислениях и уплаты налогов, налоговых проверках, произведенных возвратах и зачетах, отраженных в лицевых счетах налогоплательщика, ведущихся налоговым органом.

Таким образом, являясь по сути документом, в котором отражены сведения внутриведомственного учета, справка о состоянии расчетов от 18.07.2007  № 19870 не является документом,  с моментом  составления которого связываются такие правовые последствия, как определение момента