Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2010 по делу n А35-4100/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

гражданам льготных категорий, произвела доначисление  названного налога с суммы полученных денежных средств.

С данным выводом инспекции суд области обоснованно не согласился по следующим основаниям.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) муниципальное унитарное предприятие «Гортеплосеть» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 153 Налогового кодекса установлено, что в целях  налогообложения налогом на добавленную стоимость налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на добавленную стоимость регулируется статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 которой установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в 2006 году, при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

На основании статьи 162 Налогового кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из изложенных правовых норм следует, что условием включения или невключения в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость денежных средств, поступивших налогоплательщику из бюджета, является направленность (целевое назначение) поступивших денежных средств: денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве выручки от реализации, определяемой исходя из цен реализации, а также денежные средства,  переданные налогоплательщику  в качестве финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), образуют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Денежные средства, представляемые  налогоплательщику из бюджета в качестве компенсации  понесенных им затрат в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым или льготным для потребителей ценам, в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость не включаются.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» размер платы за отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации (пункт 15).

Пунктом 43 указанного Постановления установлено, что в случае, если в жилом помещении проживают потребители, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством субъектов Российской Федерации за счет средств соответствующих бюджетов предоставляются при оплате коммунальных услуг льготы в виде скидки, то размер платы за коммунальные услуги уменьшается на величину скидки.

Предоставление такого рода льгот населению за счет средств бюджета является мерами социальной поддержки населения, которые относятся к средствам бюджетного ассигнования (статья 74.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Постановлением правительства Курской области от 25.05.2005 № 77 (действовавшим в 2006 – 2008 годах) утвержден Порядок возмещения расходов, понесенных организациями при предоставлении мер социальной поддержки отдельным категориям граждан, предусмотренных федеральным законодательством и законодательством Курской области.

Пунктом 3 данного постановления правительства Курской области было определено, что предоставление мер социальной поддержки по оплате жилищно-коммунальных услуг (за исключением оплаты скидки со стоимости топлива гражданам, проживающим в домах, не имеющих центрального отопления) и возмещение организациям расходов по их предоставлению производится на основе договора, заключаемого между комитетом социального обеспечения Курской области, комитетом жилищно-коммунального хозяйства Курской области и организацией (предприятием), оказывающей жилищно-коммунальные услуги. При этом договор на оказание услуг может быть заключен с организацией, выполняющей функции управляющей компании и осуществляющей начисление и сбор платы за жилье и коммунальные услуги и оформление предоставленных мер социальной поддержки. Заключение указанного договора обеспечивает комитет жилищно-коммунального хозяйства Курской области.

Договоры на предоставление указанных мер социальной поддержки и возмещение расходов, понесенных организациями при их предоставлении, заключаются в пределах средств, предусматриваемых на эти цели в областном бюджете на очередной финансовый год. Распределение объемов бюджетных ассигнований в разрезе организаций осуществляется комитетом социального обеспечения Курской области по представлению комитета жилищно-коммунального хозяйства Курской области (пункт 5 постановления правительства Курской области № 77).

Таким образом, денежные средства, выделяемые из бюджета на оплату жилищно-коммунальных услуг льготным категориям граждан, направляются на покрытие убытков, возникающих у организаций, оказывающих данного рода услуги.

Группировка расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации устанавливается функциональной и экономической классификацией расходов, приведенной в Федеральном законе от 15.08.1996 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» (Приложения 3, 4, 5 и 6).

В соответствии со статьей 11 названного Закона указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации издаются Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н, расходы на оплату жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан, упомянутым в Федеральных законах «О ветеранах», «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», «О гражданах, подвергшихся воздействию радиации, вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», следует отражать по разделу 1000 «Социальная политика», подразделу 1003 «Социальное обеспечение населения», целевой статье 519 0000 «Фонд компенсаций», виду расходов 611 «Оплата жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан» функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, а также по подстатье 262 «Пособия по социальной помощи населению» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы на оплату жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан, упомянутым в Указе Президента Российской Федерации от 05.05.1992  № 431 «О мерах по социальной поддержке многодетных семей», в соответствии с тем же приказом Минфина России от 08.12.2006  № 168н, следует отражать по целевой статье 505 0000 «Меры социальной поддержки граждан», виду расходов 483 «Оказание социальной помощи» функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, а также по подстатье 262 «Пособия по социальной помощи населению» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы на оплату жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан, упомянутым в Законе Курской области от 01.12.2004  № 58-ЗКО «О социальной поддержке лиц, проработавших в тылу в период с 22 июня 1941 г. по 9 мая 1945 г. не менее 6 месяцев, исключая период работы на временно оккупированных территориях СССР, либо награжденных орденами и медалями СССР за самоотверженный труд в период Великой Отечественной войны и ветеранов труда», в соответствии с Приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н следует отражать в целевой статье 505 0000 «Меры социальной поддержки граждан», виду расходов 563 «Обеспечение мер социальной поддержки ветеранов труда» функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, а также по подстатье 262 «Пособия по социальной помощи населению» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы на оплату жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан, упомянутым в Законе Курской области от 01.12.2004  № 59-ЗКО «О социальной поддержке реабилитированных лиц и лиц, пострадавших от политических репрессий», в соответствии с приказом Минфина России от 08.12.2006 № 168н, отражаются по целевой статье 505 0000 «Меры социальной поддержки граждан», виду расходов 496 «Обеспечение мер социальной поддержки реабилитированных лиц и лиц, признанных  пострадавшими  от  политических репрессий» функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, а также по подстатье 262 «Пособия по социальной помощи населению» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996  № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» и Указанием о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 08.12.2006  № 168н, средства на оплату жилищно-коммунальных услуг льготным категориям граждан выделяются бюджетом из фонда компенсаций (целевая статья 519 0000), либо являются средствами финансирования принимаемых мер социальной поддержки граждан (целевая статья 505 0000).

При этом, несмотря на то, что в соответствии с указанными статьями бюджетной классификации получателями государственной помощи признаются конкретные физические лица, для которых установлены льготы, денежные средства в счет оплаты жилищно-коммунальных услуг данными категориями граждан по льготным ценам (тарифам) фактически выделяются из бюджета организациям, оказывающим населению данного рода услуги, и идут на погашение понесенных данными организациями расходов.

То есть, все денежные средства, выделяемые бюджетом как из фонда компенсаций (целевая статья 519 0000), так и являющиеся мерами социальной поддержки граждан (целевая статья 505 0000), по своей сути, представляют собой выплаты, имеющие целью возмещение затрат соответствующих организаций при оказании услуг льготным категориям граждан по регулируемым ценам.

В этой связи довод инспекции о том, что денежные средства, выделяемые бюджетом муниципальному предприятию «Гортеплосеть» на оплату жилищно-коммунальных услуг льготным категориям граждан, являются частью выручки от реализации, несостоятелен, так как он противоречит как приведенным положениям  бюджетного законодательства, так и положениям статьи 154 Налогового кодекса.

При этом ссылка инспекции в апелляционной жалобе в обоснование данного довода на документы – письменные ответы комитета финансов (письмо от 19.05.2009, исх. № 06-22/1534), комитета жилищно-коммунального хозяйства (письмо от 13.05.2009, исх. № 2342-1), комитета социального обеспечения Курской области (письмо от 10.11.2009, исх. № 02-5318), в соответствии с которыми понесенные организациями при предоставлении льгот отдельным категориям граждан расходы по оплате жилищно-коммунальных услуг отражались в экономической статье 262 «Пособия по социальной помощи населения», не имеют правового значения для рассматриваемого дела.

Необоснованна также ссылка налогового органа на то, что бюджетные средства, перечисленные комитетом социального обеспечения Курской области на счет муниципального предприятия «Гортеплосеть» в счет оплаты услуг, реализуемых льготной категории граждан, были включены в счет увеличения доходов при исчислении налога на прибыль организаций за налоговые периоды 2006-2008 годы, поскольку налог на прибыль и налог на добавленную стоимость имеют разные объекты налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса, является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом, согласно статье 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций».

Поскольку по своему экономическому содержанию  денежные средства, получаемые из бюджетов публично-правовых образований  организациями, оказывающими коммунальные услуги населению по регулируемым тарифам,