Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2010 по делу n А35-4824/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом, согласно статье 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций».

Поскольку по своему экономическому содержанию  денежные средства, получаемые из бюджетов публично-правовых образований  организациями, оказывающими коммунальные услуги населению по регулируемым тарифам,  а также льготным категориям граждан, могут быть квалифицированы как доход, которым  получившая его организация может распорядиться по своему усмотрению, то указанные денежные средства   подлежат учету при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом, по смыслу положений  статей 41, 248, 249, 250 Налогового кодекса,   включению в доходы  в целях налогообложения  подлежат все поступления налогоплательщику  за реализованные им товары (работы, услуги), за исключением поступлений, особо упомянутых в главе 25 Налогового кодекса, в частности, в статье 251 Кодекса.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость статьей 146 Налогового кодекса  признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, под которыми статья 39 Налогового кодекса, в свою очередь, понимает передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая, что глава 21 Налогового кодекса, регулирующая вопросы исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, содержит специальные правила определения выручки от реализации в целях исчисления названного налога, в том числе, в абзаце 3 пункта 2 статьи 154 Кодекса прямо установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, суммы таких  субсидий (субвенций) при определении налоговой базы по налогу не учитываются, оснований для увеличения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на спорные суммы, поступившие из бюджета, у налогового органа не имелось.

Также не вытекает  обязанность общества включить полученные из бюджета денежные средства в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость и из смысла положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса, на который ссылается инспекция.

Данные средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку средства бюджета выделялись налогоплательщику не в качестве финансовой помощи или в ином качестве, упомянутом в названной норме, а в качестве компенсации его убытков, связанных с оказанием услуг по реализации природного газа отдельным категориям потребителей г. Курска по льготным ценам.

Поэтому доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что полученные налогоплательщиком в 2007 - 2008 годах из бюджета денежные средства являются дополнительным доходом общества, имеющие правовое значение при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не могут быть приняты судом обоснованными применительно к налогу на добавленную стоимость, для которого доход не является объектом налогообложения.

Таким образом, суд области пришел к правильному выводу о том, что в данном случае налоговая база по налогу на добавленную стоимость подлежит исчислению налогоплательщиком исходя из фактических цен реализации населению жилищно-коммунальных услуг без учета сумм, полученных из бюджета во исполнение договоров, заключенных с комитетом социального обеспечения Курской области и комитетом жилищно-коммунального хозяйства Курской области, в качестве возмещения понесенных обществом «Курскрегиогаз» убытков.

Указанное свидетельствует об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу «Курскрегиогаз» налога на добавленную стоимость в сумме 36 608 771 руб., начисленной на сумму компенсации понесенных им убытков от реализации природного газа потребителям г. Курска по регулируемым ценам.

Рассматривая спор в части, касающейся налога на прибыль, суд области исходил из того, что представленными     налогоплательщиком документами доказаны как факт  наличия у него дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности для ее взыскания – безнадежной ко взысканию  задолженности, так  и право на списание этой задолженности в налоговом периоде 2007 год, когда налогоплательщиком проведена инвентаризация  и оформлены распорядительные документы на списание задолженности.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

 Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение   дохода   

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса  расходы   в    зависимости    от   их   характера,   а    также    условий осуществления     и     направлений     деятельности     налогоплательщика     подразделяются     на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса  расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 г., предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, основаниями для списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, являются документы первичного учета, подтверждающие факт ее возникновения и истечения срока давности для взыскания задолженности (утраты возможности ее взыскания), акт инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «Курскрегионгаз»  представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в которой в приложении № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» по строке 200 «Внереализационные расходы – всего» отразило сумму 7 643 471 руб. Согласно представленной в материалы дела расшифровке строки 200 приложения № 2 к Листу 2 «Внереализационные расходы» за 2007 год, в эту сумму входит 6 245 333 руб. списанной  дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию.

В составе данной суммы дебиторской задолженности обществом в 2007 году было списано 4 302 769,15 руб. задолженности по расходам, связанным с предоставлением льгот отдельным категориям граждан по оплате природного газа.

Указанная сумма задолженности образовалась  следующим образом.

02.10.2000 обществом «Курскрегионгаз» (поставщик) был заключен  с  акционерным обществом «Курскгаз» договор № 27Х  на оказание услуг по учету, начислениям и сбору средств  за транспортированный по договору  № 2ГП-5ТР/2000 от 02.10.2000 и потребленный населением Курской области газ, в соответствии с которым общество «Курскгаз» приняло на себя обязательства обеспечивать учет отпущенного обществом «Курскрегионгаз» и потребленного населением газа, производить начисления за потребленный газ на основании действующих в области норм газопотребления и организовать сбор средств от населения за потребленный им газ (пункт 2.5 договора).

Пунктом 5 договора установлено, что договор заключен на срок с 01.10.2000 по 31.12.2000, а по расчетам – до полного завершения сторонами своих обязательств.

Обществом  «Курскгаз»  обязанности по сбору средств от населения  были исполнены не в полном объеме. По итогам проведенной сторонами договора сверки расчетов по договору № 27Х от 02.10.2000, оформленной актом от 31.12.2003, в части льгот по оплате природного газа, предоставленных отдельным категориям граждан, была выявлена задолженность в сумме 9 222 783,82 руб.

Согласно пояснениям налогоплательщика и представленным в суд апелляционной инстанции документам (декларация по налогу на прибыль за 2006 год, расшифровка строки 200 декларации), из выявленной задолженности 9 222 783,82 руб.  им  в декабре 2006 года была списана сумма  4 972 783,82 руб.  в составе суммы 5 082 769 руб., указанной в расшифровке строки 200 приложения № 2 к Листу 2 «Внереализационные расходы»  налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, в отношении которой в этом периоде истек срок исковой давности для ее истребования.

На  сумму дебиторской задолженности  4 250 000 руб. (9 222 783,82 руб. – 4 972 783,82 руб.) между обществом «Курскрегионгаз» и обществом «Курскгаз» было подписано соглашение от 31.12.2003  о порядке погашения задолженности по договору № 27Х от 02.10.2000 согласно акту сверки расчетов от 31.12.2003 в части льгот по оплате природного газа, предоставленных отдельным категориям граждан, которым  был утвержден график погашения задолженности:

   - 1 000 000 руб. – в период с 01.01.2004 по 01.06.2004;

   - 1 100 000 руб. – в период с 01.01.2004 по 01.11.2004;

   - 2 150 000 руб. – в период с 01.01.2004 по 01.12.2004.

Также обществом «Курскрегионгаз» были заключены договоры от 02.04.2002 № 21 (с дополнительным соглашением от 17.11.2003) с муниципальным учреждением «Единый расчетный центр города Железногорска», от 12.02.2002 № 20-342/12 и от 16.06.2003 № 1Ч с комитетом социального обеспечения Курской области,  от   15.01.2003 б/н и от 15.02.2004 б/н  с  администрацией   Щигровского района Курской области, от  29.01.2004 б/н с  администрацией Золотухинского района Курской области,  от 29.12.2004 б/н с  администрацией Кореневского района Курской области на возмещение расходов, понесенных в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан по оплате природного газа, на основании которых  названные  органы местного самоуправления  взяли на себя обязанности  по возмещению расходов  общества «Курскрегионгаз», связанных с представлением  отдельным категориям  граждан льгот  по оплате природного газа.

По итогам проведения сверок расчетов между обществом «Курскрегионгаз» и его контрагентами по договорам на возмещение расходов, понесенных в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан по оплате природного газа – муниципальным учреждением «Единый расчетный центр города Железногорска», комитетом социального обеспечения Курской области, администрацией Щигровского района Курской области, администрацией Золотухинского района Курской области, администрацией Кореневского района Курской области, оформленных актами  сверок от  30.11.2004, была выявлена  задолженность за названными организациями  в суммах  7 920,62 руб. за 2003 год и  294 848,53 руб. за 2004 год.

На основании приказа от 29.12.2006 № 246-орг обществом «Курскрегионгаз» была произведена инвентаризация дебиторской задолженности, по итогам которой было выявлено, что задолженность в сумме 4 302 769,15 руб. безнадежна ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности (акт инвентаризации расчетов от 31.13.2006).

В 2007 году согласно приказам от 29.05.2007 № 115-орг, от 29.10.2007 № 219-орг, от 28.11.2007 № 243-орг обществом была проведена внеочередная инвентаризация дебиторской - кредиторской задолженности по состоянию на 01.06.2007, 01.11.2007  и 01.12.2007 соответственно, в ходе которой было установлено, что безнадежная ко взысканию задолженность в сумме 4 302 769,15 руб. образовалась в связи с истечением срока исковой давности взыскания следующих сумм задолженности:

   - 4 000 000