Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 по делу n А64-1134/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

при расчете налоговой базы за 2003, 2004 годы Обществом не были учтены произведенные им расходы на приобретение программного обеспечения по следующим договорам:

   - договоры № 1-50/ТС/5254/04-ДО от 08.12.2004, №1-43/ТС/4942/04-ДО от 11.11.2004 на оказание информационно-консультационных услуг СУБД  Oracle версии 9i и на предоставление методических материалов в соответствии с программой, №1-22/ТС/3950/04-ДО от 23.04.2004 на разработку специализированных курсов для специалистов заказчика с обществом с ограниченной ответственностью «Телеком-Софт»;

   - договор № М 19-10-04/4918/04-ДО от 07.10.2004 на оказание услуг по организации участия работников общества в консультационном семинаре «Методические вопросы внедрения ОРАКЛ» с закрытым акционерным обществом «АйЭмДжи»;

   - договоры № 2324/03-ДО от 29.05.2003 на поставку программного обеспечения,  № 3287/03-ДО от 17.12.2003 с учетом дополнительного соглашения № 1/3581/04-ДО от 30.01.2004 на оказание услуг по разработке стратегий внедрения единой системы управления предприятием Oracle e-BS, № 176/06-2004-С/4778-ДО от 27.09.2004 о расширении функциональных возможностей программных продуктов в объеме, выпускаемом компанией ОРАКЛ, с закрытым акционерным обществом «Открытые технологии 98»;

   - договор № ТД-8-04/4165/04-ДО от 31.03.2004 г. на приобретение программного обеспечения Oracle E-BS с некоммерческим партнерством «Центр исследования проблем развития телекоммуникаций».

Оказанные услуги (выполненные работы) по перечисленным договорам были переданы заказчику – ОАО «ЦентрТелеком» – по актам сдачи-приемки услуг (выполнения работ) в 2003-2004 годах. В этих же периодах Обществом была произведена оплата оказанных услуг (выполненных работ).

Всего сумма понесенных акционерным обществом по указанным договорам расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения и неисключительных прав на него, в 2003 году составила 919 517 063, 19 руб., в 2004 году – 128 754 153, 68 руб.

Причиной невключения данных расходов в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в тех периодах, когда они фактически были  понесены,  послужило, как указал налогоплательщик, отсутствие правовой определенности по вопросу налогового учета расходов на приобретение и внедрение программных продуктов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Из буквального содержания приведенных норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется как разница между доходами, полученными от реализации продукции, и расходами, понесенными в целях приобретения указанной продукции.

Соответственно, налогоплательщик для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль должен правильно отражать полученные им доходы и произведенные расходы в своей бухгалтерской и налоговой документации. 

В силу статьи 252 НК РФ для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, целью которых является получение доходов, а следовательно, они должны удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и  (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы,  расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации,  прочие расходы.

Пунктом 1 статьи 256 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ (в редакциях, действовавших в 2003-2004 годах.) предусматривалось, что имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом. Причем такое имущество должно отвечать двум критериям: срок его полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быть больше 10 000 рублей.

Одновременно подпунктом 8 пункта 2 названной статьи устанавливалось, что приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора, являющиеся амортизируемым имуществом, не подлежат амортизации в составе амортизируемого имущества.

В силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также  относились расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, изложенные нормы налогового законодательства, действовавшие в спорных периодах, не устанавливали безусловно единообразных правил уменьшения полученных доходов в целях налогообложения на расходы, связанные с приобретением программных продуктов.

Также неоднозначной в разрешении данного вопроса являлась позиция Министерства финансов Российской Федерации, наделенного статьей 34.2 НК РФ полномочиями давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, излагавшаяся в ответах на письменные запросы налогоплательщиков относительно порядка учета расходов, связанных с приобретением программных продуктов.

Так, письмом № 03-03-04/1/92 от 06.02.2006 Министерства финансов разъяснено, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

   -если по условиям договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

   -если из условий договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Письмом Минфина России от 07.03.2006  № 03-03-04/1/188 даны разъяснения, согласно которым налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Письмом № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006  Минфин России разъяснил, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Такие расходы налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли до начала использования в хозяйственной деятельности объекта.

Из изложенных норм законодательства и правовых позиций Минфина России следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль перед налогоплательщиком, осуществившим расходы по приобретению и внедрению программного обеспечения, возникала правовая коллизия в вопросе определения периода, в котором такие расходы могли быть учтены в целях налогообложения: в периоде приобретения программного обеспечения и фактического осуществления расходов по приобретению, или в периоде ввода его в эксплуатацию и начала фактического использования, или в нескольких периодах в зависимости от условий заключенных сделок по приобретению программного продукта и условий его использования для получения дохода.

Исходя из существовавшей неясности правового регулирования порядка налогового учета расходов, связанных с  приобретением, наладкой и внедрением программных продуктов, действия налогоплательщика, не включившего расходы на приобретение и внедрение программного обеспечения Oracle e-BS в налоговую базу в налоговых периодах их осуществления, т.е. в 2003, 2004 годах, и не уменьшившего тем самым налоговую базу по налогу на прибыль организаций за данные периоды, следует признать добросовестными и не влекущими ущерба для бюджета.

 В то же время, с учетом  определившейся в середине 2006 года позиции Минфина и сформировавшейся судебной практики, нельзя признать безосновательным представление Обществом, в том числе его Тамбовским филиалом, уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, соответственно, за 2003 год – 04.12.2006, за 2004 год – 23.05.2007, –  с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных в этих периодах расходов по приобретению программного продукта.

Согласно уточненным налоговым декларациям налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2003 год уменьшилась до 1 884 050 177 руб., за 2004 год – до 1 917 540 069 руб., из которой на долю Тамбовского филиала Общества (структурное подразделение Пичаевский цех электросвязи Моршанского УЭС) приходится соответственно 988 381 руб. и 967 724 руб. Суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в  местный бюджет, приходящиеся на указанные доли налоговой базы, соответственно уменьшились до  19 768 руб. за 2003 год и 19 354 руб. за 2004 год.

В результате представления уточненных деклараций у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль организаций в суммах соответственно: за 2003 год – 9996 руб. (29 764 руб., исчисленных по первоначальной декларации, минус  19 768 руб.), за 2004 год –  1765 руб. (21 119 руб. – 19 354 руб.).

Налоговым органом не оспаривается наличие и размер имеющейся переплаты по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы, подлежащей зачислению в местный бюджет. Наличие переплаты по налогу на прибыль организаций в части, подлежащей зачислению в местный бюджет, подтверждается актами сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам от 18.01.07 № 3413, 09.07.07 № 67, 16.01.09 № 3125.

Между тем, определяя момент, когда налогоплательщику стало известно о завышении им налоговой базы по налогу на прибыль за 2003, 2004 годы в связи с невключением в состав расходов, связанных с приобретением программного продукта, и о соответствующей  переплате налога в бюджет, налоговый орган исходил из того, что указанный момент связан с моментом представления налогоплательщиком в налоговый орган первоначальных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 и 2004 годы.

С указанной позицией налогового органа суд апелляционной инстанции не  может согласиться, так как, исходя из того, что  свои действия по формированию налоговой базы по налогу на прибыль  налогоплательщик  координировал с соответствующими рекомендациями Минфина России,  излагавшимися им в ответах на индивидуальные запросы налогоплательщиков, а последняя учтенная налогоплательщиком рекомендация Минфина по данному вопросу содержится в письме № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006, то и о возможности учета произведенных им расходов по приобретению программного продукта в налоговых периодах 2003, 2004 годов налогоплательщику должно было стать известно в апреле 2006 года.

При этом суд первой инстанции установил и правомерно указал, что на данный период  у налогоплательщика с налоговым органом существовал судебный спор по налогообложению налогом на прибыль за 2003, 2004 годы, возникший из результатов выездной налоговой проверки Общества. По акту выездной налоговой проверки  от  10.03.2006 и принятому по нему решению от 24.04.2006  № 4 Обществу был доначислен  налог на прибыль в сумме  617 006 593, 15 руб.

Учитывая размер доначисленной по акту выездной налоговой проверки суммы налога на прибыль за налоговые периоды  2003, 2004 годов, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что ранее момента разрешения спора, возникшего по результатам выездной налоговой проверки,  налогоплательщик не имел возможности  обратиться с заявлением о возврате ему переплаты по налогу, возникшей в результате завышения налоговой базы за те же налоговые периоды.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.2007 по делу № А40-28715/06-142-211, вступившим в силу 26.10.2007,  решение налогового органа от 24.04.2006 № 4 было признано недействительным