Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2010 по делу n А35-5033/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе,  расходы на оплату труда и прочие расходы.

При этом, статья 255 Кодекса к расходам на оплату труда  относит любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а статья  264 Кодекса (ее подпункт 1 пункта 1)  к прочим  расходам, связанным с производством и реализацией, в том числе,  относит суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

На основании  статьи 272 Налогового кодекса для налогоплательщиков, использующих в целях исчисления налога на прибыль метод начисления,  расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Кодекса).

Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаются расходами в целях налогообложения налогом на прибыль на дату  их начисления (подпункт 1 пункта 7 статьи 272).

Основываясь на приведенных положениях главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль», а также исходя из того, что единый социальный налог и водный налог  не относятся к видам расходов, перечисленных в статье  270 Кодекса, не учитываемых в целях налогообложения,  суд области пришел к обоснованному выводу  о необходимости учета   доначисленных  налоговым органом сумм единого социального налога и водного налога  в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за те же налоговые периоды, за которые произведено доначисление этих налогов.

В то же время, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда области о том, что размер суммы единого социального налога, подлежащей учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, должен быть определен  с учетом уменьшения, произведенного управлением Федеральной налоговой службы по Курской области.

Из материалов дела усматривается, что по решению инспекции № 09-08/10 от 27.06.2008, принятому  по результатам  выездной налоговой проверки, обществу «Рыльский хлебозавод» с сумм произведенных им выплат в пользу работников  обществ «Хлебтехсервис-Р», «Реалхлебсервис-Р» и «Хлебник-Р» было доначислено и предложено уплатить в соответствующие бюджеты 7 280 823 руб. единого социального налога  (в том числе, за 2004 год – 2 983 643 руб., за 2005 год – 2 091 369 руб., за 2006 год – 2 205 811 руб.) и 3 487 209 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование  (в   том числе, за 2004 год – 1 173 343 руб., за 2005 год – 1 126 122 руб., за 2006 год -  1 187 745 руб.)

Управление Федеральной налоговой службы по Курской области, изменяя решение инспекции в части    предложения уплатить единый социальный налог и уменьшая сумму названного налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на 3 487 209 руб., исходило из того, что сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на сумму страховых взносов, начисленных и фактически уплаченных за тот же налоговый период.

В соответствии со статьей  236 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые  в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом  1 статьи 236  Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Статьей 243 Кодекса установлено, что  сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации; сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001  № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в размере, не превышающем сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

Из буквального толкования приведенных норм главы  24 Налогового кодекса «Единый социальный налог» следует, что  законодатель различает такие  понятия, как сумма налога, исчисленная с  соответствующей налоговой базы, и сумма налога, подлежащая уплате  в федеральный бюджет и соответствующий фонд, предоставляя  налогоплательщику право  при определении сумм налога, подлежащих  уплате  в федеральный бюджет и фонд социального страхования, уменьшить исчисленные в этих целях суммы налога на предусмотренные статьей 243 Кодекса  вычеты в виде начисленных к уплате  сумм страховых взносов и самостоятельно произведенных  расходов на цели социального страхования за соответствующие  налоговые (отчетные) периоды.

В то же время, из смысла статей   264 (подпункт 1 пункта 1) и 272 (подпункт 1 пункта 7) Налогового Кодекса  следует, что  при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик имеет право учесть  в качестве расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, расходы в виде налогов и сборов, начисленных им в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

То есть, право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в данном случае  не зависит от  фактического размера  подлежащих уплате  налогов, признаваемых в качестве расхода,  и от факта их уплаты.

С учетом изложенного, вывод суда  области о том, что  в представленном  налогоплательщиком расчете  налоговой базы по налогу на прибыль им необоснованно в качестве  расхода по налогу на прибыль  учтена вся сумма  доначисленного инспекцией за 2004-2006 годы единого социального налога  без учета  произведенного управлением уменьшения  суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет,   на сумму начисленных за тот же период  страховых взносов, противоречит  нормам  статей 243, 264, 272 Налогового кодекса, в связи с чем он не может быть признан судом апелляционной инстанции обоснованным.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с  выводом суда о  необоснованности  представленного  налогоплательщиком расчета налоговой базы по налогу на прибыль, основанный на том, что  данный расчет составлен  с учетом данных, указанных в представленных в налоговый орган уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2004-2008 годы, в то время как  предметом рассмотрения в настоящем деле является правомерность доначисления налога по решению налогового органа, принятому по результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности общества, а не по результатам камеральных налоговых проверок деклараций налогоплательщика.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса установлено, что  арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

На основании статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из того, что расчет, составленный на основании  уточненных налоговых деклараций, которые  не являлись предметом  рассмотрения и оценки по рассматриваемому делу, не является   применительно к предмету рассматриваемого спора – решение межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области № 09-08/10 от 27.06.2008, относимым доказательством (статья 67 Арбитражного процессуального кодекса), у суда  области отсутствовали основания для признания его  необоснованным.

Следовательно, вывод суда о необоснованности  этого расчета не имеет правового значения для   исхода рассматриваемого спора.

Оценивая правомерность  решения суда в части, касающейся учета налогоплательщиком в целях налогообложения налогом на прибыль рентабельности в размере  одного процента от стоимости оказанных ему взаимозависимыми организациями услуг по предоставлению персонала, определяемой как сумма заработной платы с соответствующими на нее начислениями, суд области исходил из того, что  рентабельность  в указанном размере была включена обществами «Хлебтехсервис-Р», «Реалхлебервис-Р» и  «Хлебник-Р» в расчеты стоимости оказываемых ими услуг по найму рабочей силы, выставляемые обществу  «Рыльский хлебозавод» и, соответственно, учитывалась последним при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов.

Как установлено налоговым органом при  проведении выездной налоговой проверки,  сумма рентабельности, выставленная  обществу «Рыльский хлебозавод» его контрагентами и учтенная им при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2006 годы, составила 444 156 руб., в том числе: за 2004 год – 160 064 руб., за 2005 год – 145 510 руб.,  за 2006 год – 138 582 руб.

В обоснование вывода об учете рентабельности в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций налоговый