Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2011 по делу n А08-3024/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.              

В силу подпункта 2 пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса  налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а на основании статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган обязан провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Согласно пункту 5 статьи 88, пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Исполнение решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или  об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется в порядке, установленном статьей 101.3 Кодекса, которой установлено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно пункту 1 статьи 69 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006  № 137-ФЗ), требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (пункт 2 статьи 69 Налогового кодекса).

Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса определены требования к содержанию требования об уплате налога. Так, требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В силу пункта 1 статьи 70 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006  № 137-ФЗ) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. При этом, до направления требования налоговый орган должен составить документ о выявлении недоимки по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Пунктом 2 статьи 70 Кодекса установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Абзацем 3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса установлено, что требование об уплате налога подлежит исполнению налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Указанные правила применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45, пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога (пеней) в установленный срок обязанность по уплате налога (пеней) исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках в порядке, определенном статьей 46 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) – организации или налогового агента – организации в банках, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

На основании пункта 7 статьи 46, пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган имеет право взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Таким образом, налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой в любом случае является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает также последствия  изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога и сбора.

Согласно статье 71 Кодекса в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, т.е. после возбуждения процедуры принудительного взыскания недоимки, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Соответственно, в этом случае начавшаяся процедура взыскания прекращается и возбуждается новая процедура на основании уточненного требования.

В рассматриваемой ситуации, как это следует из материалов дела, налогоплательщиком неоднократно уточнялась налоговая обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 года.

Так, по первоначально сданной и первой уточненной декларации налог был исчислен к возмещению из бюджета в сумме 322 015 руб.

По итогам проведенной камеральной проверки первичной декларации инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду было принято решение № 1422 от 26.03.2008 о возмещении указанной суммы налога на добавленную стоимость, и решением № 11717 от 16.07.2008 предпринимателю Вдовенко Ю.Н. была возвращена из бюджета названная сумма налога, о чем свидетельствует выписка из лицевого счета за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

Согласно второй уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 года, представленной 09.11.2009, налогоплательщиком налог был исчислен к уплате в бюджет в сумме 726 327 руб., в связи с чем, с учетом ранее возмещенной суммы налога, по состоянию на 09.11.2009 в карточке расчета с бюджетом предпринимателя Вдовенко Ю.Н. налоговым органом была отражена задолженность по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 048 342 руб. (322 015 руб. + 726 327 руб.), что подтверждается выпиской из лицевого счета за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, и предпринимателю было направлено требование № 55789 от 01.12.2009 об уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года в сумме 1 048 342 руб. в срок до 21.12.2009 и № 44488 от 15.12.2009 об уплате пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 244 126,98 руб. в срок до 11.01.2010.

18.12.2009, то есть после выставления в адрес налогоплательщика  указанных требований об уплате налога и пеней, им была представлена налоговому органу третья уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 года, согласно которой сумма налога была скорректирована в сторону уменьшения до суммы 322 015 руб.

После представления налогоплательщиком третьей уточненной декларации налоговый орган, не направляя последнему уточненное требование в связи с изменением его налоговой обязанности,  на основании статьи 46 Налогового кодекса вынес решения № 52780 от 25.12.2009 и № 853 от 25.01.2010 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика, на основании которых к счетам предпринимателя Вдовенко Ю.Н. в кредитных учреждениях  были выставлены инкассовые поручения № 76268 от 25.12.2009 – на списание 322 015 руб. налога на добавленную стоимость и № 1233 от 25.01.2010 – на списание 65 383,89 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость.

В связи с неисполнением в добровольном порядке предпринимателем требований № 55789 от 01.12.2009 и № 44488 от 15.12.2009 в установленный в них срок и отсутствием денежных средств на счетах предпринимателя в банке для их списания на основании инкассовых поручений № 1233 от 25.01.2010 и № 76268 от 25.12.2009, налоговым органом 17.03.2010 были приняты решение и постановление № 281 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента – организации, индивидуального предпринимателя», согласно которым  за счет имущества налогоплательщика подлежала взысканию сумма 379 813,50 руб., в том числе  314 429,61 руб. налога и  65 383,89 руб. пеней.

Вместе с тем, 16.03.2010 предпринимателем была подана в инспекцию  четвертая уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 год, в которой налог был вновь исчислен к возмещению из бюджета  в сумме 322 015 руб.

Таким образом, к моменту перехода налоговым органом к последнему этапу процедуры принудительного взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимости и пеней за четвертый квартал 2007 года, налоговая обязанность предпринимателю Вдовенко по уплате названного налога за этот период изменилась несколько раз, и на основании представленной им  четвертой уточненной декларации у предпринимателя отсутствовала обязанность по уплате какой-либо суммы налога на добавленную стоимость за спорный налоговый период.

Указанное обстоятельство, а также то, что суммы налога и пеней,  в отношении которых налоговым органом осуществлялась процедура принудительного взыскания, на каждом этапе взыскания менялись, в силу положений статьи 71 Налогового кодекса, являлось основанием для возникновения у налогового органа обязанности по направлению налогоплательщику уточненных требований и для соответствующей корректировки последующих действий по принудительному взысканию налога и пеней.

В то же время, в нарушение названной нормы налогового законодательства, налоговым органом  обязанность по направлению налогоплательщику уточненных требований  в связи с изменением его налоговых обязанностей исполнена не была.

Основанием для возбуждения процедуры принудительного взыскания, результатом которой явилось вынесение решения и постановления  № 281 «О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента – организации, индивидуального предпринимателя», явились требования № 55789 от 01.12.2009 об уплате налога на добавленную стоимость за четвертый квартал 2007 года в сумме 1 048 342 руб. и № 44488 от 15.12.2009 об уплате пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 244 126,98