Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 по делу n А35-11778/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не найдя оснований для восстановления пропущенных заявителем трехмесячных сроков обжалования оспариваемых ненормативных актов инспекции: решения ИФНС России по г. Курску от 05.09.2008 № 13-25/38333 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», решения ИФНС России по г. Курску от 04.09.2008 № 13-25/38275 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения ИФНС России по г. Курску от 05.09.2008 № 13-25/38337 «О привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения», суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований заявителя в части признания указанных ненормативных актов незаконными.

Апелляционная коллегия соглашается с выводами суда в данной части и не находит оснований для изменения и отмены решения суда в указанной части.

Вместе с тем, в части отказа в удовлетворении требования общества об обязании ИФНС России по г. Курску произвести действия по возврату из федерального бюджета денежных средств в сумме 356 106, 40 руб. – взысканного штрафа по решениям ИФНС России по г. Курску от 04.09.2008 № 13-25/38275, от 05.09.2008 № 13-25/38333, 13-25/38337, суд апелляционной инстанции усматривает основания для отмены решения Арбитражного суда Курской области от 15.06.2010.

 Отказав в восстановлении предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ срока на обжалование и отказав в удовлетворении требований общества о признании ненормативных актов инспекции незаконными, суд указал на невозможность принятия во внимание остальных доводов и возражений заявителя, связанных с его заявленными требованиями.

Однако судом не учтено следующее. При обращении в суд обществом заявлены требования неимущественного (о признании незаконными решений инспекции) и имущественного (о возврате денежных средств из бюджета) характера.

При этом общество обосновывало свои требования  имущественного характера взысканием с него налоговых санкций, исчисленных, как полагает общество, незаконно.

В обоснование данного требования общество указывает на неверное определение его налоговых обязанностей решениями инспекции от 04.09.2008 № 13-25/38275, от 05.09.2008 № 13-25/38333, 13-25/38337 по результатам камеральных налоговых проверок деклараций за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, представленных 02.04.2008, поскольку впоследствии инспекцией была подтверждена правомерность использования обществом налоговых вычетов по НДС на основании камеральных проверок уточненных деклараций за октябрь, декабрь 2007 года, представленных 02.09.2008, инспекцией произведено возмещение налога. Ввиду отсутствия события налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 122 НК РФ, общество полагало себя незаконно привлеченным к налоговой ответственности.

Апелляционная коллегия отмечает, что согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 05.12.2006 № 8689/06, реализация предусмотренного статьей 79 НК РФ права на возврат излишне взысканного налога (штрафа) не ставится в зависимость от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа об их начислении. В силу публичного характера налоговых правоотношений суд вправе дать правовую оценку акту налогового органа независимо от того, предъявлено или нет требование о признании ненормативного акта налогового органа незаконным.

При этом в случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно требования имущественного и неимущественного характера и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Оценив на предмет соответствия нормам налогового законодательства решения инспекции от 04.09.2008 № 13-25/38275, от 05.09.2008 № 13-25/38333, 13-25/38337 в части привлечения общества к налоговой ответственности, апелляционный суд приходит к выводу о том, что данные ненормативные акты не соответствует требованиям налогового законодательства.

Так, из материалов дела следует, что обществом в срок, предусмотренный для представления налоговых деклараций по НДС – 21.01.2008 (20.01.2008 – выходной день) – была представлена в инспекцию налоговая декларация за 4 квартал 2007 года, в которой указана налоговая база в размере 12 849 285 руб., сумма НДС – 2 312 871 руб., сумма налоговых вычетов – 2 667 875 руб.; заявлена сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета в размере 260 640 руб.

28.02.2007 общество представило уточненную (корректировка № 1) налоговую декларацию за 4 квартал 2007 года, в которой показатели налоговой базы, исчисленной суммы НДС остались неизменными, но увеличена сумма налоговых вычетов по строке 300 «сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки» на 194 150 руб.; в результате чего заявлена сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета в размере 454 790 руб.

Впоследствии, усмотрев отсутствие условий для представления поквартальных деклараций (ввиду превышения суммы выручки в течение квартала), общество 02.04.2008 (приняты инспекцией 04.04.2008) представило в налоговый орган: уточненную (корректировка № 2) декларацию за 4 квартал 2007  года с «нулевыми» показателями и помесячные налоговые декларации соответственно за октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года, в которых указаны показатели: налоговая база, сумма исчисленного НДС, сумма налоговых вычетов, – равные в общей сумме за три месяца ранее заявленным в квартальной декларации; в декларации за октябрь и декабрь заявлены суммы НДС, исчисленные к возмещению из бюджета в размере, соответственно, 463 065 руб. и 389 071 руб., в декларации за ноябрь исчислено к уплате в бюджет 397 347 руб. налога.

 Проверив в рамках камеральных проверок указанные помесячные декларации инспекция оспариваемыми решениями привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в срок в виде штрафа соответственно:  решение № 13-25/38333 от 05.09.2008 (декларация за октябрь) – 100 руб.; решение № 13-25/38275 от 04.09.2008 (декларация за ноябрь) –  79 469 руб. 40 коп.; решение № 13-25/38337 от 05.09.2008 (декларация за декабрь) – 100 руб.

Судебная коллегия полагает привлечение общества к ответственности  по пункту 1 статьи 119 НК РФ незаконным в силу следующего.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Пунктом 6 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

В силу статьи 163 НК РФ (положения норм приводятся в редакции, действовавшей в 2007 году) налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи. Пунктом 2 статьи 163 НК РФ было предусмотрено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6).

В то же время, действующим в 2007 году налоговым законодательством не был регламентирован порядок представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость при возникновении в течение квартала оснований для изменения налогового периода, также как и не были установлены конкретные сроки подачи ежемесячных (внутри квартала) налоговых деклараций.

В настоящем споре общество в срок, предусмотренный для представления ежеквартальных деклараций, представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2007 года, указав в ней облагаемые налогом обороты за весь трехмесячный срок, включая октябрь, ноябрь и декабрь 2007 года, в которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила два миллиона рублей. Впоследствии, обществом были представлены в Инспекцию налоговые декларации по НДС за каждый месяц указанного квартала, при этом величина  выручки от реализации товаров (работ, услуг), отраженная в налоговой декларации за 4 квартал 2007 года суммарно соответствует данным, отраженным налогоплательщиком в декларациях за соответствующие месяцы квартала.

 При таких обстоятельствах, поскольку в налоговой декларации за 4 квартал 2007 года обществом были отражены обороты по реализации товаров (работ, услуг) за все месяцы данного периода, отсутствуют основания считать эти обороты незадекларированными применительно к одному из месяцев квартала. Следовательно, представленные впоследствии обществом в инспекцию помесячные декларации фактически являются уточненными по отношению к ранее своевременно представленной декларации за 4 квартал 2007 года. При этом данное уточнение не повлекло изменения налоговых обязательств налогоплательщика в целом по итогам квартала.

Указанное свидетельствует о том, что обществом по существу был нарушен порядок декларирования облагаемых оборотов по НДС при превышении установленного предела суммы выручки от реализации, что не может являться основанием для применения налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации.

 Нарушение порядка декларирования не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена нормами статьи 119 НК РФ.

В соответствии со статьей 106 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 НК РФ, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Пунктом 1 статьей 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Учитывая, что порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) двух миллионов рублей Налоговым кодексом РФ установлены не были, исходя из статей 106 и 108 НК РФ оснований для привлечения общества, не представившего в указанном случае ежемесячные декларации, к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, не имеется.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа применительно к рассматриваемой ситуации отсутствовали правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление  налоговой декларации по НДС за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года в связи с отсутствием в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой.

Также оспариваемыми решениями общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа: по решению № 13-25/38333 от 05.09.2008 (декларация за октябрь) в размере 82 351 руб., по решению № 13-25/38337 от 05.09.2008 (декларация за декабрь) в размере 194 086 руб.

Как следует из решений инспекции, основанием для вывода о неполной уплате сумм налога и исчислению штрафа послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов вследствие представления обществом документов при проверке не в полном объеме.

Между тем, 05.08.2008 и 02.09.2008 обществом были представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации (соответственно, корректировка № 1 и № 2) за октябрь и декабрь 2007 года, в которых заявлены суммы НДС, исчисленные к возмещению из бюджета в размере соответственно 21 339 руб. и 441 432 руб.

Корректировки декларируемых показателей общество объяснило инспекции сбоями в автоматической  программе ведения бухучета.

Проверив представленные 02.09.2008 декларации, налоговый орган: по декларации за октябрь решением № 12 от 10.04.2009 возместил  налог в сумме 14 249 руб., по декларации за декабрь решением № 13 от 10.04.2009 возместил  налог в сумме 435 044 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов; если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику (пункт 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Уточненные декларации представлены обществом в инспекцию до