Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2011 по делу n А64-1458/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

к выводу об отсутствии налоговой базы для исчисления обществу «Сад Кондитерский» как налога на добавленную стоимость, так и налога на прибыль организаций.

Данный вывод  подтверждается также следующими  установленными по делу обстоятельствами.

В материалах дела имеется договор от 30.06.2006,  заключенный обществом «Сад Кондитерский» (комиссионер) с Лазаревым В.В. (комитент), в соответствии с которым комиссионер принял на себя обязательства от своего имени и по поручению комитента приобрести товар у закрытого акционерного общества «Пищекомбинат-Центр».

В соответствии с пунктом 1.2 договора, товары, приобретенные комиссионером для комитента и оплаченные им, являются собственностью комитента.  Пунктом 2 договора установлено, что комитент (Лазарев В.В.) обязан произвести оплату поставщику за товар, отпущенный в адрес комиссионера, и принять этот товар от комиссионера, а комиссионер (общество «Сад Кондитерский») обязан передать товар комитенту либо иному лицу, указанному комитентом.

Во исполнение условий договора комиссии от 30.06.2006, комиссионером (обществом «Сад Кондитерский») был приобретен товар у общества «Пищекомбинат-Центр», при этом, в товарных накладных на отгрузку товара в качестве грузополучателя и плательщика было указано общество «Сад Кондитерский».

Оплата переданного товара произведена обществом «Сад Кондитерский» в кассу акционерного общества «Пищекомбинат-Центр» за счет денежных средств, переданных Лазаревым В.В., что подтверждается соответствующими кассовыми чеками.

Частичная оплата товара на сумму 458 901,21 руб. была произведена обществом «Сад Кондитерский» за счет собственных денежных средств  путем  их безналичного перечисления на счет  акционерного общества «Пищекомбинат-Центр» по платежным поручениям № 166 от 16.01.2007 на сумму 129 000 руб., № 171 от 22.01.2007  на сумму 78 027,27 руб., № 159 от 11.01.2007  на сумму 67 000 руб., № 153 от 10.01.2007  на сумму 344 000 руб. Общая сумма перечисления составила  618 027,27 руб., из которых  сумма 159 126 руб. являлась оплатой  товара, приобретенного   обществом «Сад Кондитерский» в собственных интересах.

Впоследствии Лазарев В.В. возместил обществу «Сад Кондитерский» понесенные расходы в сумме 458 901,21 руб., внеся в кассу общества указанную сумму  по приходным кассовым ордерам № 9 от 25.02.2009, № 13 от 13.03.2009, № 15 от 16.03.2009, № 16 от 18.03.2009, № 17 от 19.03.2009, № 19 от 27.03.2009, № 20 от 06.04.2009.

По актам передачи от 31.07.2006, 31.08.2006, 30.09.2006, 31.10.2006, 30.11.2006, 31.12.2006 товар, полученный по накладным от акционерного общества «Пищекомбинат-Центр», был передан обществом «Сад Кондитерский» Лазаревой А.В., действующей в интересах  Лазарева В.В.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Из изложенных положений статей 999 и 1000 Гражданского кодекса следует, что права и обязанности по сделкам, заключенным комиссионером, переходят к комитенту.

Таким образом, судом первой инстанции верно установлено, что приобретение обществом «Сад Кондитерский» товара (кондитерских изделий) у акционерного общества «Пищекомбинат-Центр» на сумму  6 809 644 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 626 686 руб.) осуществлялось по поручению Лазарева В.В. (комитент) и за его счет.

Следовательно, у налогоплательщика (общества «Сад Кондитерский») отсутствовало право реализации данного товара с целью извлечения для себя прибыли и не имелось обязанности по включению суммы выручки от реализации в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, как и обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операций по реализации этих товаров.

В связи с этим у налогового органа не имелось оснований для  квалификации действий налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость как занижение налоговой базы в целях исчисления указанных налогов, и, соответственно, для доначисления по данному эпизоду 37 360 руб. налога на прибыль организаций и 1 004 248 руб. налога на добавленную стоимость.

При этом  факт взаимозависимости общества «Сад Кондитерский» (комиссионер) и Лазарева В.В. (комитент), обосновываемый тем, что Лазарев В.В. является учредителем общества «Сад Кондитерский»; руководитель этого общества – Мищенко М.В., является дочерью Лазарева В.В.;   товар по договору комиссии был передан Мищенко М.В.  Лазаревой А.В. – супруге Лазарева В.В., сам по себе  не служит доказательством получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса  под взаимозависимыми лицами  признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако, это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость физических лиц и организации не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством  не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003  № 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

В силу разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53, налоговый орган может представить суду доказательства направленности согласованной воли взаимозависимых сторон сделки исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция, в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не обосновала, каким образом факт взаимозависимости комиссионера (общества «Сад Кондитерский») и комитента (Лазарева В.В.) повлиял на совершенную между названными лицами сделку, не доказала, что единственной целью заключаемого договора комиссии являлось получение необоснованной налоговой выгоды, а не осуществление хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли.

Также инспекцией не была проведена встречная проверка Лазарева В.В., позволяющая установить дальнейшее движение спорного товара.

Поэтому ссылки инспекции в обоснование доводов о получении необоснованной налоговой выгоды на взаимозависимость участников сделки  по приобретению на условиях комиссии товара – кондитерских изделий, правомерно отклонены судом первой инстанции как несостоятельные и основанные на  предположениях.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о необоснованности доначисления 37 360 руб. налога на прибыль организаций, 1 004 248 руб. налога на добавленную стоимость, у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 12 040 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 48 103 руб.  

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи  108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствие события налогового правонарушения.

Согласно статье 120 Налогового кодекса грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса, в соответствии с которым данное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 Налогового кодекса понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как следует из диспозиции указанной нормы, одним из признаков состава налогового правонарушения по статье 120 Налогового кодекса является неправильное или несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в письме Министерства финансов Российской Федерации № 07-02-14/160 от 01.07.2004, указанный признак означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.

Таким образом, при применении ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса налоговый орган обязан доказать, что занижение налогооблагаемой базы по налогу произошло именно в результате неотражения или неправильного (несвоевременного) отражения в бухгалтерском учете налогоплательщика или в первичных документах соответствующих операций и сведений.

В рассматриваемой ситуации, как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, основанием для привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса послужили выводы инспекции о грубом нарушении обществом правил учета доходов и расходов, выразившемся в отсутствии первичных документов по приходу и реализации товара, приобретенного у закрытого акционерного общества «Пищекомбинат Центр» на общую сумму 6 809 644 руб., повлекшие занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за период 2006-2008 годы, а также по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 года. По данному основанию решением инспекции № 19-24/77 от 27.11.2009 (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области № 07-36/9 от 05.02.2010) налогоплательщик был привлечен к ответственности в виде 15 000 руб. штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость и в виде 15 000 руб. штрафных санкций по налогу на прибыль организаций.

Поскольку судом при рассмотрении настоящего дела установлено отсутствие у налогоплательщика обязанностей по отражению в своем бухгалтерском учете операций по приобретению товара у акционерного