Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 по делу n А48-3298/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

в 2008гг.) также признана судом необоснованной, поскольку данная норма не устанавливает особенностей применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении расчётов путём проведения зачёта взаимных требований, в том числе необходимость наличия отдельных платёжных поручений, свидетельствующих о перечислении сумм налога продавцу.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что данный вывод Арбитражного суда Орловской области основан на неправильном применении положений п. 4 статьи 168 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 172 НК РФ, с учетом определения практики их  применения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, нашедшим отражение в  Постановлении Президиума ВАС РФ №10447/10 от 28.12.2010.

 В соответствии со статей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ), устанавливающей обязанности продавца товара по предъявлению покупателю товара сумм налога на добавленную стоимость, при осуществлении товарообменных операций, зачета взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 №10447/10, согласно данному положению Кодекса при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

   Так как пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлен общий порядок применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, а в абзаце 2 пункта 4 статьи 168 – специальные правила применения налоговых вычетов, то, исходя из названных норм в совокупности и с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной  в названном постановлении, выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Кодекса условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

Соблюдение требования об оплате налога на добавленную стоимость платежным поручением при проведении зачета взаимных требований не нарушает права и законные интересы юридических лиц, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, поскольку такое требование связано с исполнением покупателями в последующем публично-правовых обязательств.

Таким образом,  исходя из правой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 №10447/10, при определении права налогоплательщика на применение спорных налоговых вычетов по НДС в проверяемый период должны быть учтены положения пункта 4 статьи 168 НК РФ, согласно которым сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг) при зачете взаимных требований, должна уплачиваться на основании платёжного поручения на перечисление денежных средств.

При отсутствии доказательств уплаты налогоплательщиком  в бюджет отдельным платежным поручением суммы налога на добавленную стоимость при осуществлении расчетов за отгруженную поставщиками продукцию путем зачета взаимных требований, у заявителя отсутствует право на применение налогового вычета по НДС в общей сумме 1 858 798 руб.

Исходя из п. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 №17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам", при обжаловании в апелляционном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

 С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 29.10.2010 по делу №А48-3298/2010 в части признания  недействительным решения Инспекции №20 от 07.05.2010 в части привлечения ООО «Кунач» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 337 263,44 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 3040,91 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 982 025 руб., а также неправомерно возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 876773 руб. следует отменить,  отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований   в указанной части.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 1373625 руб. за 1 квартал 2008г. послужил вывод налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком из объекта налогообложения передачи основных средств (поголовья скота) в уставной капитал ООО «Молоко Черноземья», поскольку увеличение уставного капитала ООО «Молоко Черноземья» фактически не состоялось, при этом  Обществу не был произведен возврат вклада в виде внесенного имущества (поголовья скота).

 Признавая указанную позицию Инспекции неправомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 146  Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

Согласно пп.4 п.3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Пунктом 2 ст. 17 Закона РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ предусмотрено, что увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Согласно п. 2 ст. 19 Закона РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ (в редакции, действующей в 2008г.) общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада. Такое решение принимается всеми участниками общества единогласно.

Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его (их) в общество и внесении вклада должно быть принято решение о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с принятием третьего лица (третьих лиц) в общество, определением номинальной стоимости и размера его доли (их долей), увеличением размера уставного капитала общества и изменением размеров долей участников общества. Номинальная стоимость доли, приобретаемой каждым третьим лицом, принимаемым в общество, должна быть равна или меньше стоимости его вклада.

Документы для государственной регистрации предусмотренных настоящим пунктом изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества и вкладов третьими лицами в полном размере, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества и вкладов третьими лицами, подавшими заявления, но не позднее шести месяцев со дня принятия предусмотренных настоящим пунктом решений общего собрания участников общества. Указанные изменения в учредительных документах приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

В случае несоблюдения указанных сроков, увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

Как следует из материалов дела, на основании заявления ООО «Кунач» о принятии его в ООО «Молоко Черноземье» и внесении вклада от 10.03.2008г.  единственным участником ООО «Молоко Черноземье» - ООО «Черноземье»  было принято решение №6 от 17.03.2008г. об увеличении уставного капитала ООО «Молоко Черноземье» за счет вкладов третьих лиц, в том числе  ООО «Кунач».

В частности, на основании данного решения   уставный капитал подлежал увеличению с 10000 руб. до 30128768 руб. с распределением долей в уставном капитале между учредителями Общества:  ООО «Черноземье» с долей в уставном капитале номинальной стоимостью 10000руб., что составит 0,03%, ООО «Кунач» с долей в уставном капитале номинальной стоимостью 15109876 руб., что составляет 50,15 %, ЗАО «Козьминское» с долей в уставном капитале номинальной стоимостью 15008892 руб., что составляет 49,82 руб.

Согласно акту приема-передачи имущества ООО «Кунач», вносимого в устав­ный капитал ООО «Молоко Черноземье» от 21.03.2008г., Обществом передано в качестве вклада в уставной капитал поголовье скота, стоимостью 15 109 876 руб. Оценка стоимости поголовья скота осуществлена независимым оценщиком - ООО «ЛивТехМаш-Эксперт», по итогам которой составлен отчет №163/08 об оценке ры­ночной стоимости по состоянию на 18.03.2008г.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, увеличение уставного капитала в  установленном Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью"  порядке зарегистрировано ООО «Молоко Черноземье» не было.

Поскольку увеличение уставного капитала ООО «Молоко Черноземье» за счет вклада  ООО «Кунач» признается в данном случае несостоявшимся, Обществом было направлено в  ООО «Молоко Черноземье»  заявление от 15.09.2009г. о возврате неденежного вклада в виде внесенного имущества, оценочной стоимостью 15109876 руб.  

На требование Общества вернуть его неденежный вклад, ООО «Молоко Чер­ноземье»   в   письме   от   07.10.2009г.   сообщило,   что   физически   не   представляется возможным вернуть вклад Общества в натуре, поскольку поголовье скота находится в по­стоянном изменении, в связи с чем, ООО «Молоко Черноземье» в октябре 2009г. выпла­тило ООО «Кунач» в полном объеме стоимость переданного поголовья скота в сумме 15 109 876 руб.

Соглашаясь с позицией налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае у Общества не возникает объекта налогообложения НДС применительно к пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела, передача Обществом спорного имущества ООО «Молоко Черноземье» осуществля­лась с целью приобретения доли в уставном капитале данной организации, то есть носила инвестиционный характер, что не оспаривается налоговым органом.

При этом то обстоятельство, что увеличение уставного капитала не было зарегистрировано  ООО «Молоко Черноземье»  в установленном порядке и в силу действующего законодательства признается несостоявшимся, не может свидетельствовать об изменении характера передачи Обществом имущества, осуществляемой в качестве вклада в уставной капитал.

Также судом апелляционной инстанции учтено, что  передача поголовья скота в уставной капитал и возврат Обществу внесенного вклада путем выплаты денежных средств отражено в бухгалтерском учете налогоплательщика с использованием субсчета 58-1, предусмотренного согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н,  для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

Таким образом, то, что возврат внесенного в качестве вклада в уставной капитал общества имущества в связи с несостоявшимся увеличением уставного капитала был осуществлен в денежной форме, а не путем возвращения конкретного имущества, не имеет в данном случае правового значения и не свидетельствует об изменении квалификации рассматриваемой сделки.

На основании ч.1 ст. 65 и ч.5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, положенных в основу принятого налоговым органом решения, возложена на данный налоговый орган.

Вместе с тем, в рамках рассмотрения настоящего дела Инспекцией не представлено доказательств