Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 по делу n А48-4083/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

делу судебными актами признано недействительным решение налогового органа от 26.08.09 г. N 1257 об отказе в осуществлении зачета в части отказа предприятию в осуществлении зачета излишне взысканной суммы налога на доходы физических лиц в размере 710497 руб. в счет будущих платежей по налогу на доходы физических лиц. В остальной части в удовлетворении заявления предприятия отказано (последний судебный акт - постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 г.)

Инспекцией были произведены зачеты за счет незаконно взысканных сумм НДФЛ на общую сумму 1183837,66 руб., в том числе решением №1840 от 26.08.2009 на сумму 242074,49 руб., решением №2069 от 31.08.2010 на сумму 231 266,17 руб. и  на основании постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу №А48-5418/2009 решением Инспекции №1472 от 31.05.2011 на сумму 710497 руб.

В соответствии с заключенным сторонами в порядке ст. 70 АПК РФ по делу №А48-5418/2009 соглашением установлено, что зачеты по указанным решениям на общую сумму 1183837,66 руб. произведены за счет незаконно взысканных сумм НДФЛ.

Полагая наличие за собой права на возврат также излишне (незаконно) взысканной с предприятия суммы налога на доходы физических лиц и  пени  в общем  размере  4 063 123,34 руб. (5 246 961 – 1 183 837,67), предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу  о зачете указанных сумм (в том числе, налога на доходы физических лиц в сумме 2217870,34 руб. и пени в сумме 1845253 руб.) в счет уплаты налога на доходы физических лиц за периоды: с 19.11.2008 по 23.07.2009 и с 24.07.2009 по 09.06.2011.

Суд апелляционной инстанции считает, что при принятии обжалуемого решения по настоящему делу Арбитражным судом Орловской области были правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для рассматриваемого дела, а также им дана надлежащая оценка, исходя из подлежащих применению норм материального права, с учетом указания суда кассационной инстанции на толкование закона, изложенных в постановлении от 10.10.2012 по конкретному делу об отмене ранее принятых по данному делу  судебных актов.

Учитывая, что судами был рассмотрен ряд дел с участием тех же лиц, в которых так или иначе исследовались обстоятельства, связанные с незаконностью осуществления  взыскания налоговым органом с МКП  "Спецавтобаза по санитарной очистке г. Орла" налога на доходы физических лиц и пени в общей сумме 5 246 961 руб. и оценивались правовые последствия применительно к предмету конкретного спора, при рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанции считает возможным указать на следующее.

При принятии решения по конкретному делу суд определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле, исходя из чего,  решает, подлежит ли иск удовлетворению (ст. 168 АПК РФ).

Определяя обстоятельства, входящие в предмет доказывания по рассматриваемому делу,  необходимо учитывать, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (ч.2 ст. 69 АПК РФ).

Однако оценка указанных обстоятельств осуществляется судом по конкретному делу самостоятельно, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Одновременно суд при повторном рассмотрении дела  должен учитывать указания арбитражного суда кассационной инстанции по конкретному делу, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, которые обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

С учетом изложенного, рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что решением Арбитражного суда Орловской области от 01.06.2009 по делу №А48-1133/2009, вступившим в законную силу 12.08.2009 (с момента принятия постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по данному делу)  установлен факт незаконного взыскания с предприятия  3 401 708 руб. НДФЛ по инкассовому поручению № 2355 от 20.10.2005, и 1 845 253 руб. пени по НДФЛ, взысканной по инкассовому поручению № 1430 от 21.07.2005.

С учетом произведенных налоговым органом зачетов, сумма незаконно взысканного с предприятия как налогового агента НДФЛ составила 2217870,34 руб. (3401708 - 1183837,66)  и в этой сумме является предметом рассматриваемых требований предприятия, заявившего о зачете НДФЛ в сумме 2217870,34 руб. и пени в сумме 1 845 253 руб. в счет недоимки за иные периоды, исходя из того, что незаконно взысканные налог и пени являются в этой связи излишне взысканными суммами.

Порядок осуществления зачета или возврата излишне взысканных сумм налога установлен ст. 79 НК РФ, правила которой в соответствии с п. 9 данной статьи распространяются, в том числе, и на налоговых агентов.

В соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса.

В п. 3 ст. 79 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Как следует из постановления суда кассационной инстанции от 10.10.2012, указания которого в силу ч.1 ст. 289 АПК РФ обязательны для суда, вновь рассматривающего дело, применение положений ст. 79 НК РФ, регламентирующих порядок осуществления возврата излишне взысканного налога и пени, должно в данном случае осуществляться одновременно с учетом норм,  устанавливающих особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, поскольку возврат налоговому агенту излишне взысканных сумм налога возможен не во всех случаях.

Налоговыми агентами в соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Статьей 226 НК РФ регламентированы особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы - налоговые агенты, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ) и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

При этом за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога в бюджет налоговый агент обязан уплатить пеню по общим правилам ст. 75 НК РФ, то есть  за счет собственных денежных средств (ст. 75 НК РФ).

Системный анализ норм статей 24 и 226 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обязанность по перечислению (уплате) в бюджет налога возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.  Соответственно, налоговые органы вправе взыскать с налогового агента сумму налога лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.

При этом судом установлено и не оспаривается сторонами, что спорные суммы признаны излишне взысканными при рассмотрении дел №А48-5418/2009, №А48-5417/2009 лишь по тому основанию, что их взыскание было произведено налоговым органом с нарушением установленного законом порядка, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2010 №17413/09 по делу №А63-12552/2008-С4-20.

Из буквального прочтения данного Постановления следует, что в данном случае ВАС РФ применительно к толкованию п. 3 ст.79 НК РФ указал, что данная норма предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права (обращение в налоговый орган или в суд)  в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Вместе с тем, делая вывод об излишнем взыскании налога с налогового агента, в том числе, применительно к оценке выбранного заявителем способа защиты, необходимо учитывать, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике и считается исполненной  налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп.5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 24 Постановления от 28.02.01г. № 5 «О некоторых вопросах применения части Первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что согласно пункту 11 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Данное разъяснение применимо и к спорам о возврате или зачете излишне взысканных сумм налогов и пеней, правила которых установлены статьей 79 НК РФ.

Пункт 1 статьи 231 НК РФ определяет, что налоговый агент обязан возвратить налогоплательщику по заявлению последнего сумму излишне удержанного налога из дохода налогоплательщика.

Между тем, довод налогового органа о том, что спорные суммы налога не являются излишне удержанными предприятием из доходов физических лиц, заявителем не опровергнут. В судебных актах по делам N А48-1133/2009 и А48-5418/2009 факт излишнего удержания предприятием сумм налога из доходов налогоплательщиков - физических лиц также не установлен.

Решение налогового органа №33 от 29.06.05 г., которым спорные суммы взысканы с предприятия, в установленном законом порядке не оспорено и является действующим ненормативным правовым актом налогового органа, в соответствии с которым установлено неисполнение предприятием обязанности налогового агента по перечислению в бюджет удержанного у налогоплательщиков НДФЛ (в том числе, в части спорной суммы налога в размере сумме 2217870,34 руб.).

Таким образом, спорная сумма налога на доходы физических лиц, удержанная предприятием как налоговым агентом из доходов налогоплательщиков и не перечисленная в установленном порядке в бюджет, не является излишне удержанной суммой налога. Признание такой суммы излишне взысканным с налогового агента налогом по мотиву незаконности осуществления такого взыскания в силу вышеприведенных разъяснений Пленума ВАС РФ, содержащихся в п. 24 Постановления от 28.02.01г. № 5, не влечет, безусловного удовлетворения требований налогового агента о зачете данной суммы как переплаты.

Кроме того, как отмечено в постановлении суда кассационной инстанции, обязание налогового органа произвести зачет излишне взысканной суммы налога на доходы физических лиц в счет уплаты налога за конкретные периоды времени означает фактическое освобождение налогового агента от исполнения им предусмотренной ст.226 НК РФ обязанности исчислить суммы налога за эти периоды, удержать их при выплате дохода налогоплательщикам и перечислить в бюджет, что недопустимо.

На основании изложенного, основания для удовлетворения требований заявителя о возмещении излишне (незаконно) взысканного налога на доходы физических лиц в размере 2 217 870 руб. 34 коп. путем зачета в счёт уплаты налога на доходы физических лиц за периоды с 19.11.2008 по 23.07.2009 и с 24.07.2009 по 09.06.2011 у суда отсутствовали.

Одновременно, учитывая, что взыскание пени произведено за счет средств налогового агента, при признании такого взыскания незаконным, указанные суммы подлежат возврату (зачету) налоговому агенту как излишне взысканные именно с налогового агента. При этом, налоговый агент вправе по своему усмотрению реализовать свое право на зачет, в том числе направив суммы излишне (незаконно) взысканных пени в счет исполнения удержанных но, не перечисленных сумм НДФЛ за иной налоговый период.

Исходя из заявленных требований, спорная сумма пени зачтена судом в счёт исполнения заявителем обязанности по перечислению удержанной, но не перечисленнной суммы  налога на доходы физических лиц за указанные заявителем  периоды с 19.11.2008 по 23.07.2009 и с 24.07.2009 по 09.06.2011.

При этом апелляционным судом установлено, что за период с 19.11.2008 по 23.07.2009 у предприятия имеется задолженность по уплате  удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 1 266 641 руб., установленная решением, принятым по итогам проведенной выездной налоговой проверки № 43 от 19 августа 2009 года.

Судом апелляционной инстанции учтено, что признание  постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2012 по делу №А48-5417/2009  решения Инспекции № 43 от 19.08.2009 года недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц не означает незаконности произведенных данным решением доначислений по НДФЛ (на что прямо указано в данном судебном акте), а также не препятствует заявителю исполнить свои обязательства налогового агента за указанный период таким способом.

Недоимка по НДФЛ в сумме 2 796 484 руб. за периоды с 24.07.2009 г. по 09.06.20011 г. установлена