Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2013 по делу n А14-19002/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом определение понятия договора розничной купли-продажи в налоговом законодательстве отсутствует, в связи с чем, в силу положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, это понятие  в налоговых правоотношениях подлежит использованию в том значении, которое ему придается гражданским законодательством.

Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть, в силу положений статье 426 Гражданского кодекса, он должен быть заключен продавцом, осуществляющим розничную торговлю, с каждым, кто к нему обратится.

Согласно статье 493 Гражданского кодекса договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, однако, отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Следовательно, для договора розничной купли-продажи  соблюдение письменной формы в качестве условия его заключения необязательно.

Статья 500 Гражданского кодекса предусматривает, что  покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса).

Для заключения договора поставки стороны должны согласовать его условия в письменной форме в порядке, установленном статьей 507 Гражданского кодекса.

На основании статьи 508 Гражданского кодекса исполнение договора поставки осуществляется в течение срока его действия  в порядке, определяемом договором. Договором поставки могут быть определены периоды, графики поставки  товаров.

Оплата поставленных товаров  осуществляется  покупателем с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (статья 516 Гражданского кодекса).

Согласно разъяснениям, данным в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», в случае возникновения спора между  сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора  поставки, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

В развитие указанной  правовой позиции Министерство финансов России в совместном письме с Федеральной налоговой службой  от 30.12.2011  № ЕД-4-3/22628@ «О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении реализации товаров бюджетным учреждениям» разъяснило, что особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 Гражданского кодекса для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Однако в случае, если  товары приобретаются  покупателем – субъектом предпринимательской деятельности у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, в торговой точке  и по розничной цене, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом,  из приведенных  норм гражданского и налогового  законодательства  и их толкования, данного  Высшим Арбитражным Судом и Министерством финансов России, следует, что критериями разграничения розничной торговли, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход,  от торговли, осуществляемой на  иных условиях, чем розничная купля-продажа, являются условия заключения и исполнения  соответствующей сделки: место заключения сделки (непосредственно объект стационарной или нестационарной торговой сети с площадью не более 150 кв. метров или иные  объекты), цена сделки (розничная или иная), момент исполнения сделки (непосредственно в момент заключения сделки или в иной согласованный сторонами срок (сроки), форма сделки.

Дальнейшая цель использования реализованного  товара значения для налогообложения не имеет, так как  в обязанности продавца, реализующего товары в розницу, не входит осуществление контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Как установлено  налоговым органом, подтверждается материалами дела и не отрицается  обществом «Весна», в проверенный налоговым органом период 2009-2011 годы  им  осуществлялась как розничная, так и оптовая торговля  продуктами питания и применялись две системы налогообложения – система налогообложения в виде  единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли и упрощенная система налогообложения в отношении оптовой торговли.

Также из материалов дела следует,  что налогоплательщик в указанном периоде реализовывал юридическим лицам – детским дошкольным и школьным учреждения, учреждениям высшего профессионального образования, финансируемым из бюджетов различных уровней (далее – образовательные бюджетные учреждения), а также коммерческим организациям -  открытому акционерному обществу «ВАСО», обществу с ограниченной ответственностью «Альянс-Агро» (далее – общества «ВАСО» и «Альянс-Агро») продукты питания на основании заключенных с ними договоров поставки  и  государственных и муниципальных контрактов.

По условиям муниципальных контрактов, заключенных с  образовательными бюджетными учреждениями,  общество «Весна» обязалось передать (поставить) продукты питания названным организациям (заказчикам), а заказчики обязались обеспечить  оплату поставленных товаров. При этом контрактами предусмотрено, что ассортимент, количество, объем и сроки поставки, цена единицы товара определяются спецификацией,  являющейся неотъемлемой частью договоров (пункты 1.1, 1.2  договоров). Раздел «Условия и сроки поставки товаров»  контрактов содержит указание на осуществление доставки товаров поставщиком путем отгрузки товара собственным транспортом  в соответствии с согласованным графиком (если по условиям договора поставка осуществляется отдельными партиями). В разделе «Цена и порядок расчетов» установлено, что цена контракта и договора включает в себя расходы на перевозку и доставку, в большинстве контрактов и договорах содержится указание на включение в цену подлежащих уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей. При этом во всех контактах содержится положение, согласно которому оплата производится путем безналичного расчета, по факту поставки продукции, по мере поступления средств из бюджета. Во всех договорах указано, что неотъемлемой его частью являются спецификации и графики поставки. Также контрактами предусмотрена ответственность в виде  неустойки в случае просрочки исполнения поставщиком своих обязательств. По договору от 13.04.2011 № 77  с обществом «ВАСО» (покупатель) общество  «Весна» (поставщик) обязалось передать покупателю  продукты питания по согласованным ценам и в согласованном ассортименте на основании заявок покупателя с указанием количества товара и срока поставки. Из пунктов 2.1,  2.3  и 2.4 договора следует, что поставка товара должна была осуществляться на склад покупателя  автомобильным транспортом поставщика и за его счет. Оплата товара предполагалась в течение 10 дней с момента его поставки путем  перевода безналичных денежных средств. По договору поставки от 10.10.2011 № 14, заключенному обществом «Весна» (поставщик) с обществом  «Альянс-Агро» (покупатель) поставщик обязался поставить покупателю продукты питания, указанные в протоколе согласования цены к договору, в согласованном ассортименте и  количестве  в срок до 28.10.2011 (пункты 1.1 и 1.2 договора). Из пункта 3.1 договора  следует, что поставщик обязался доставить товар  самостоятельно и за свой счет по адресу, указанному покупателем. Стоимость доставки входит в стоимость товара. Согласно пункту  4.1 договора оплата товара должна была быть произведена покупателем в срок не позднее 20 банковских дней с момента отгрузки каждой партии товара.   Из оспариваемого решения налогового органа следует и  налогоплательщиком не отрицается, что во исполнение государственных и муниципальных контрактов с образовательными бюджетными учреждениями, а также договоров с коммерческими организациями налогоплательщик оформлял товарные накладные на поставку продуктов питания. Оплата за поставленную продукцию производилась покупателями в безналичном порядке, путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя, что подтверждается данными выписки по счетам общества «Весна».

Кроме того, оформление реализации товаров государственным и муниципальным учреждениям обладает определенными специфическими чертами, связанными с особым правовым статусом субъектов данных хозяйственных операций.

Так,  под нуждами муниципальных бюджетных учреждений понимаются обеспечиваемые муниципальными бюджетными учреждениями (независимо от источников финансового обеспечения) потребности в товарах, работах, услугах данных бюджетных учреждений (пункт 2 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 94-Ф)).

Согласно пункту 2 статьи 525 Гражданского кодекса к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд, если иное не предусмотрено правилами Гражданского кодекса применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522 Гражданского кодекса).

В рассматриваемом случае по условиям договоров (контрактов) поставщик обязался поставлять продукты питания в адрес учреждений в согласованные сроки в ассортименте, в количестве и по ценам, указанным в спецификации. Цена товара включает транспортные расходы до учреждения в случае доставки товара поставщиком. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.

Исследовав фактические обстоятельства дела, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что продажа продуктов питания образовательным бюджетным учреждениям и коммерческим организациям осуществлялась обществом на основании договоров поставки и государственных (муниципальных) контрактов с оформлением товарных накладных, по графикам, согласованным сторонами, с доставкой товара покупателям, с использованием   безналичной формы расчетов.

С учетом изложенного вывод суда области о том,   что отношения между обществом «Весна» и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход, является обоснованным.

То обстоятельство, что часть договоров была заключена с некоммерческими организациями, так же как и то, что приобретенные товары не использовались для дальнейшей перепродажи, правового значения не имеет, на что указано в  постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11.

Доводы апелляционной жалобы о том, что фактически отпуск товаров осуществлялся  в магазине, принадлежащем обществу, что является признаком розничной торговли, отклоняется апелляционной коллегией, так как налогоплательщиком доказательств этого суду не представлено. Кроме того, налогоплательщик не доказал, что реализация  товаров осуществлялась по розничной цене и исполнение договоров осуществлялась в момент  их заключения, что является признаками розничной торговли.

Напротив, из условий заключавшихся налогоплательщиком договоров, которые,  в силу положений части 1 статьи 431 Гражданского кодекса, подлежат  толкованию исходя из  буквального значения содержащихся в нем слов и выражений, следует, что они заключались и исполнялись обществом «Весна» как договоры поставки, с принятием на себя обязательств по доставке товар и ответственности за ненадлежащее  исполнение обязательства по поставке, с отсрочкой платежа на определенное, указанное в договоре количество дней с момента поставки  или до момента выделения денежных средств из соответствующего бюджета.

В силу изложенного  судом апелляционной инстанции отклоняется довод общества об ошибочности квалификации судом области заключенных налогоплательщиком договоров   как договоров поставки.

Поскольку материалами дела доказано, что осуществлявшаяся обществом «Весна» в 2009-2011 годах  реализация продуктов питания  бюджетным и коммерческим организациям на основании заключенных  с ними государственных (муниципальных) контрактов и договора поставки не является розничной торговлей,  а также исходя из того, что одновременно с системой налогообложения единым налогом на вмененный доход налогоплательщиком применялась упрощенная система налогообложения, доход, полученный от реализации продуктов питания по муниципальным (государственным) контрактам и договору поставки, подлежал  учету в налоговой базе  для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением названной системы налогообложения.

Так как налогоплательщиком при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением  упрощенной системы налогообложения,