Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2013 по делу n А64-3521/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1) (далее по тексту - Методика).

Согласно п.3.1, 3.14, 3.15 раздела III «Общие положения при определении стоимости строительства» Методики договорная цена на строительную продукцию формируется на основании сводного сметного расчета. Перед началом строительных работ составляются сметы. В смете отдельно указываются расходы на строительство и вознаграждение заказчика. Сметная стоимость строительства включает стоимость строительно-монтажных и пусконаладочных работ, затрат на приобретение (изготовление) оборудования, инвентаря и прочие затраты, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом.

Судом установлено, что Общество самостоятельно исчисляло выручку от реализации услуг заказчика-застройщика исходя из фактических затрат на строительство объекта и соответствующего процента на содержание заказчика, определенного сметой на строительство.

Учет выручки от реализации определяется в соответствии с ПБУ 9/99 по методу начисления.

При этом Общество не учитывало стоимость материалов, израсходованных на строительство согласно отчетам подрядчика, актам по приемке выполненных работ, а также не в полном объеме включало в расчет для исчисления услуг заказчика-застройщика стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ за период (июль-декабрь 2009 года).

Между тем, акты приема-передачи результата выполненных работ на сумму финансирования строительства, включающие в стоимость строительно-монтажных работ, в том числе и стоимость материалов, израсходованных на строительство, являются одним из доказательств осуществления финансирования и налогоплательщик, оспаривая факт финансирования строительства и получение денежных средств на его содержание, должен представить доказательства, подтверждающие его возражение по отсутствию такого финансирования, поскольку в суммы, полученные на строительство объектов, включаются и суммы на содержание заказчика.

Суд установил, что установленные налоговым органом по результатам проверки суммы дохода от оказания услуг заказчика-застройщика и суммы НДС отнесены к увеличению фактических затрат на строительство и учтены при выведении финансового результата по окончании строительства объекта, как разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство.

Суд обоснованно отклонил ссылку Общества на протокол заседания совета директоров от 26.12.07, поскольку на основания данного решения должны быть внесены соответствующие изменения в учетную политику, что не было сделано.

Кроме того, суд усмотрел, что данное решение не затрагивало вопроса включения в стоимость строительства строительно-монтажных работ.

Апелляционная коллегия отклоняет доводы Общества, что суд неправомерно признал обоснованной выводы Инспекции, безосновательно увеличившей доходы Общества как заказчика-застройщика, которые оно не получало.

Апелляционная коллегия отмечает, что, контролируя правильность исчисления налогов, налоговый орган исходя из существа хозяйственных операций, подлежащих налогообложению, определяет налоговую базу проверяемого налогоплательщика посредством надлежащего учета в целях налогообложения всех финансово-хозяйственных операций.

Усмотрев ошибки в определении Обществом налоговой базы, Инспекция обоснованно пришла к выводу о ее занижении, что не равнозначно вменению дохода (выручки от реализации), на что указывает Общество.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение по данному эпизоду законным и обоснованным.

Основанием к начислению налога на прибыль за 2008 год в сумме 3 004 542 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 867 426 руб., НДС за 2008 год в размере 2 253 407 руб., пени по НДС в размере 606 544 руб. послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы (реализации) в результате необоснованного принятия в состав затрат по строительству объекта: корпус 2 жилого дома, расположенного по адресу: г. Тамбов, ул.Чичерина, 50А, резерва предстоящих расходов, создание которого Общество не обосновало надлежащим образом.

Аналогичное нарушение Инспекция установила применительно к исчислению налога на прибыль за 2009 год, доначислив налог на прибыль в сумме 1 974 271 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 569 982 руб., штраф по ст.120 НК РФ в сумме 392 478 руб., НДС за 2009 год в размере 1 776 844 руб.,  пени по НДС в размере 478 269 руб., штраф в сумме 154 267 руб.

Суд установил, что в отношении многоквартирного жилого дома со встроенными магазинами «Ткани», «Одежда», «Обувь» по ул. Чичерина, 50а, Общество являлось соинвестором, заказчиком-застройщиком.

Корпус 2 жилого дома был введен в эксплуатацию 29.08.2008г.

На основании актов приема-передачи по договорам долевого строительства 2-го корпуса дома по ул. Чичерина, 50а, Обществом переданы жилые помещения соинвесторам (дольщикам) 28.09.2008, 10.11.2008. В бухгалтерском учете Общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76.5. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 «Строительство основных средств. Объект по ул. Чичерина, 50-а, корпус 2». При этом расходы учитывались в составе незавершенного строительства в период строительства до ввода объекта в эксплуатацию.

По результатам проверки Инспекция установила, что по данным бухгалтерского учета по строительству данных объектов (ул. Чичерина, 50а, корп.1 и корп.2) сложился убыток. При этом в сумму расходов на строительство дома Общество отнесло сумму 27 095 466 руб. (14 860 538 руб. по объекту корпус 2 за 2008 год и 11 821 719 руб. по объекту корпус 1 за 2009 год) – предстоящие расходы, учтенные по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество сумму резерва предстоящих расходов для целей налогового учета формировало произвольно, без какого-либо документального обоснования, в сумме превышения размера инвестиционного взноса над суммой фактических затрат по строительству.

Оспаривая выводы Инспекции, Общество указало, что имело право включать в резерв предстоящих расходов при строительстве вышеназванных объектов суммы средств в виде резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такие средства определены Обществом в размере 15 % от общего размера фактических расходов на строительство после ввода объекта в эксплуатацию.

Общество указало, что согласно п.7.4 заключенных с дольщиками договоров долевого участия в строительстве (аналогичного содержания для всех дольщиков) заказчик в течение 5-ти лет несет гарантийные обязательства, предписанные Федеральным законом № 214 «Об участии в долевом строительстве..». Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (п. 4 ст. 7 Закона № 214-ФЗ). Следовательно, создание застройщиком гарантийного резерва для предстоящих гарантийных затрат является правомерным.

Создание резерва Общество обосновало решением Совета директоров от 20.12.07 о создании резервного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание объектов долевого строительства в размере 25 % от фактической стоимости объекта после ввода дома в эксплуатацию с последующей корректировкой гарантийного срока. Гарантийный фонд формируется после ввода дома в эксплуатацию.

Отказывая Обществу в удовлетворении его требования в части данного эпизода, суд руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст.267 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно п.2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Таким образом, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако соответствующие первичные документы, подтверждающие создание Обществом гарантийного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание обществом в материалы дела не представлены.

Ссылка Общества на п. 7.4 договоров с инвесторами и решение Совета директоров (протокол заседания от 20.12.07) судом не принята.

Суд отметил, что Обществом в обоснование своих доводов не представлены доказательства, подтверждающие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию вышеуказанного объекта, план на выполнение гарантийных обязательств, расчет предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантированному обслуживанию. В то время как судом неоднократно предлагалось Обществу представить доказательства расходования созданного резерва в последующие периоды после сдачи объектов в эксплуатацию в течение гарантийного срока. Таковых доказательств не представлено.

Таким образом, расходы в виде суммы резервного фонда предстоящих расходов Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 252 НК РФ не подтверждены документально, доказательств правомерности включения данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилых домов в эксплуатацию и определения финансового результата не представлено. Доказательств использования в последующем указанных средств резерва также не было представлено.

Поддерживая выводы суда в части данного эпизода, апелляционный суд принимает во внимание также следующее.

Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон. Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта заказчику-застройщику.

По окончании строительства при реализации части квартир, поступивших в его собственность, бывший заказчик-застройщик может создавать резервы расходов на выполнение гарантийных обязательств перед дольщиками только в той части, по которой у него реально могут возникнуть не предъявляемые подрядчику затраты на их исполнение. В таком случае бывший заказчик-застройщик может создавать резервы на выполнение гарантийных обязательств, только если срок предоставляемой им гарантии превышает гарантийный срок, установленный договором строительного подряда, и только в части, относящейся к такому превышению.

Вместе с тем, ссылаясь на возможные факты неисполнения своими подрядчиками обязательств по последующему устранению недостатков, Общество не представило ни налоговому органу, ни судам двух инстанций документов в обоснование конкретной суммы резерва с надлежащим ее обоснованием.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что определение размера резерва в процентном отношении к сумме фактических затрат на строительство для целей налогообложения не может быть признано обоснованным.

Доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 189 520 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 632 225 руб. обусловлено выводом Инспекции о неправомерном завышении стоимости двенадцати реализованных квартир по адресу: г. Тамбов, ул. Чичерина, 24, на сумму 9 123 000 руб. –  произведенных в декабре 2008 года ремонтных работ, произведенных ООО «СМУ-7» в квартирах, не являющихся собственностью Общества.

Суд установил, что жилой дом по указанному адресу, при строительстве которого Общество выполняло функции заказчика-застройщика, введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.

После ввода жилого дома в эксплуатацию Обществом объект долевого строительства передан по передаточным актам его участникам.

Квартиры, полученные Обществом в доме по ул. Чичерина, 24, и предназначенные для продажи, учитывались в бухгалтерском учете на счете 41.1 «Товары на складах».

За период с апреля по октябрь 2008 года Обществом физическим лицам по договорам купли-продажи (прошедшим государственную регистрацию соответственно с апреля по октябрь 2008 года года) были реализованы 12 квартир в указанном жилом.

Вместе с тем, в декабре 2008 года Общество отразило в бухгалтерском учете увеличение стоимости реализованных квартир почти в два раза, на общую сумму 9 123 000 руб., в обоснование чего Общество сослалось при проверке на следующие документы: бухгалтерская справка № 28 от 31.12.2008, договор строительного подряда с ООО «СМУ-7» от 01.08.2007 № 4, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб., акт о приемке выполненных работ от 31.12.2008 на сумму 9 123 000 руб.

Согласно договору строительного подряда от 01.08.2007 № 4 Общество (заказчик) поручило ООО «СМУ-7» (генподрядчик) выполнять строительно-монтажные работы на строительстве многоквартирного жилого дома по ул.Чичерина, 24, в г.Тамбове (Объект) в соответствии с проектно-сметной документацией. В соответствии с п.3.2.2 договора генподрядчик также обязан обеспечить своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в течение гарантийного срока эксплуатации Объекта за счет собственных средств генподрядчика. Гарантийный срок установлен в течение 5 лет с момента получения разрешения на ввод Объекта в эксплуатацию.

Согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2008, акту о приемке выполненных работ от 31.12.2008 работы выполнены в декабре 2008 года на объекте: «14-ти этажный монолитный жилой дом по ул. Чичерина, 24»; информации о проведении ремонтных работ в 12-ти вышеперечисленных квартирах в документах не содержится.