Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 по делу n А48-55/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, и п. 16 ПБУ 9/99, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Таким образом, на основании приведенных нормативных положений кредиторская задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии иных оснований полагать, что сумма задолженности не будет взыскана кредитором вследствие прекращения соответствующего обязательства.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведенной выездной налоговой проверки  налоговым органом было установлено, что "Агротех-Хотынец" (заемщик) в 2008 - 2009 гг. были заключены договоры займа:

- с ООО «Диагностика»– от 07.08.2008г. №05/2008 под 18% годовых со сроком действия до 12.08.2020г., на сумму 24 млн. руб. и от 12.08.2008г. №06/2008 под 11,5% годовых со сроком действия до 12.08.2020г. на сумму 4 млн. руб., займ в сумме 16 млн. руб. получен 08.08.2008г., в сумме 8 млн. руб.– 12.08.2008г., в сумме 4 млн. руб.– 13.08.2008г.;

с ООО «Арсенал»– от 04.09.2008г. №08/2008-З на сумму 20 млн. руб. под 18% годовых, со сроком действия до 04.09.2020г., получен 10.09.2008г.;

с ООО «Диора» – от 10.10.2008г. №01/2008 на сумму 28 млн. руб. под 18% годовых со сроком действия до 10.10.2020г., получен 13.190.2008г.– 13 млн. руб., 15.10.2008г.– 15 млн. руб.; договор от 27.10.2008г. №03/2008 на сумму 21, 300 млн. руб. со сроком действия до 27.10.2020г., получен 29.10.2008г.– 15 млн. руб., 06.11.2008г.–3 млн. руб., 18.11.2008г.– 3,3 млн. руб.;с   ООО   «Торекс»–   от   25.11.2008г.   №7   на   сумму   22,850   млн.   руб.   по ставке 18% годовых со сроком действия 25.11.2020г., получен 25.11.2008г.– 5,7 млн. руб., 28.11.2008г.– 1 млн. руб., 01.12.08г.–2 млн. руб., 03.12.2008г.– 2 млн. руб., 05.12.2008г.– 10,150 млн. руб., 16.12.2008г.– 2 млн. руб.;

с ООО «Центр Трейд» от 09.10.2009г. №10 на сумму 2 млн. руб. под 18% годовых со сроком действия до 09.10.2020г., заем получен 14.10.2009г.

В свою очередь, указанные организации в 2008-2009гг. заключили договоры уступки прав (цессии) по соответствующим договорам займа с ООО «Альянс Групп».

Так, между ООО «Диагностика» и ООО «Альянс Групп» заключен договор уступки прав от 21.01.2009 №1, предметом которого являются права по договорам займа №05/2008 от 07.08.2008г. и №06/2008 от 12.08.2008г. на общую сумму 28 млн. руб.; ООО «Арсенал» заключен договор от 01.10.2008г. б/н на уступку прав по договору займа от 04.09.2008г. №08/2008-З на сумму 20 млн. руб.; ООО «Диора» и ООО «Альянс Групп» заключен договор уступки прав без номера от 06.12.2008г., предметом которого являются права по договорам займа №01/2008 от 10.10.2008г. и №03/2008 от 27.10.2008г. на общую сумму 49,300 млн. руб.; ООО «Торекс» – договор с ООО «Альянс Групп» от 12.12.2008г. №1 на передачу права требования по договору займа от 25.11.2008г. №7 на сумму 22,850 млн. руб.; ООО «Центр Трейд» заключен с ООО «Альянс Групп» договор уступки прав б/н от 27.01.2009г. на передачу прав по договору займа от 09.10.2009г. №10 на сумму 2 млн. руб.

Таким образом, право требования возврата займов в сумме 122 150 000 руб. получило ООО «Альянс Групп».

Учитывая, что ООО «Альянс Групп» было ликвидировано по решению учредителей 02.02.2010г., Инспекция пришла к выводу  о том, что кредиторскую задолженность Общества в сумме 122 150 000 руб. следует включить в состав  внереализационных доходов налогоплательщика за 2010 год применительно к п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку право требования ООО «Альянс Групп» к ООО «Агротех-Хотынец» прекратилось в данном случае в силу ликвидации организации-кредитора, то есть по иному основанию, о котором говорится в указанной норме.

По правилам ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными нормативными правовыми актами исполнение обязательств ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В силу ч. 2 ст.382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (ч. 3 ст. 382 ГК РФ).

Как усматривается из материалов дела, ООО "Альянс Групп" в ноябре - декабре 2010г. переуступило свои права требования "Монтажспецстрой" (102150000 руб.) и ООО "Финансинвест" (20000000 руб.).

В частности, 02.11.2010г. ООО "Альянс Групп" заключены договоры с ООО «Монтажспецстрой» по договору уступки права №1 от 21.01.2009г. между ООО «Альянс Групп» и ООО «Диагностика» на сумму 28 млн. руб., от 05.11.2010г. б/н по договору уступки права от 16.12.2008г. между ООО «Альянс Групп» и ООО «Диора» на сумму 49, 300 млн. руб., от 15.11.2010г. б/н по договору уступки права №1 от 12.12.2008г. между ООО «Альянс Групп» и ООО «Торекс» на сумму 22,850 млн. руб., от 07.12.2010г. б/н по договору уступки права от 27.11.2009г. между ООО «Альянс Групп» и ООО «Центр Трейд» на сумму 2 млн. руб.

Кроме того, 10.12.2010г. заключен договор б/н с ООО «Финансинвест» на уступку прав по договору от 21.11.2008г. между ООО «Альянс Групп» и ООО «Арсенал» на сумму 20 млн. руб.

Также заявителем в материалы дела представлены доказательства того, что ООО «Монтажспецстрой» и ООО «Финансинвест» уступили свои права требования ООО «Техносервис», соответственно по договорам от 15.03.2011г. и от 12.12.2010г., а ООО «Техносервис» уступило часть своих прав требований ООО «Инвест-Менеджмент» по договору от 16.12.2011г.; ООО «Техносервис» и ООО «Инвест-Менеджмент» уступили свои права требования ООО «Агротех-М», соответственно, по договорам от 24.02.2012г. и от 31.12.2012г. (т.6, л.д.78-93).

Таким образом, заявитель считает, что за ним сохраняются обязательства по возврату полученного займа, поскольку Общество признает существование данной задолженности перед текущим кредитором, которым, с учетом произведенных кредиторами цессий,  является ООО «Агротех-М».

Также при рассмотрении дела судом первой инстанции заявителем представлены доказательства того, что ООО «Агротех-Хотынец» возвратил займ и уплатил проценты по договору с ООО «Авангард»: погашено в адрес ООО «Инвест-Менеджмент» - 13 700 000 руб. займа и 13729968,56 руб. процентов за пользование займом, что подтверждается платежными поручениями №673 и №675 от 16.11.2012, №648 от 30.10.2012. №135 от 10.12.2012, а также уплачено 7 240 000 руб. платежным поручением от 22.04.2013г. ООО «Агротех-М» (т.7, л.д.9). В отношении платежа в сумме     4 млн. руб. ООО «Финансинвест» в 2010 году заявитель объяснил, что данный платеж им осуществлен в исполнение обязательств по договору займа с ООО «Арсенал».

Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в силу ряда уступок кредиторами права требования спорной кредиторской задолженности Общества у последнего отсутствовали основания полагать, что его обязательство по возврату полученного займа в общей сумме 122 150 000 руб. прекращено в 2010г.

По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отноше­ний действуют презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут ис­толковать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогопла­тельщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган. Поскольку в оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о получении Обществом внереализационного дохода в виде спорной кредиторской задолженности, подлежащей списанию в спорном налоговом периоде, обязанность доказывания правомерности указанных выводов лежит на налоговом органе. Вследствие этого, налоговым органом должны быть представлены безусловные доказательства того, что обязательства ООО "Агротех-Хотынец" по возврату кредиторской задолженности  были прекращены в 2010г., вследствие чего, у Общества возник доход в смысле ст. 41 и п. 18 ст. 250 НК РФ.

Как усматривается из оспариваемого решения, а также доводов налогового органа, приводимых в ходе настоящего судебного разбирательства, в обоснование своей позиции Инспекция ссылается на то, что сделки  ООО "Альянс Групп"  по уступке права требования долга  ООО "Финансинвест" и ООО "Монтажспецстрой", а также по  последующей переуступке кредиторской задолженности Общества не носили реального характера, а были направлены на искусственное создание видимости реальных операций, которые фактически не заключались.

Вместе с тем, судом учтено, что ООО «Агротех-Хотынец» непосредственно не участвовало в указанных сделках по переуступке прав требования долга и не контролировало выбор предыдущими кредиторами последующих. Каких-либо доказательств, позволяющих прийти к выводу о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать  о выявленных пороках при оформлении кредиторами договоров переуступки права требования, в частности, о заключении договоров несуществующим лицом после внесения в ЕГРЮЛ сведений о его ликвидации (ООО "Альянс Групп"), налоговым органом не представлено. Данные обстоятельства также подтверждены решением ФНС России, которым оспариваемое решение Инспекции изменено в части привлечения Общества к ответственности за неуплату ЕСХН по данному эпизоду по п. 3 ст. 122 НК РФ в связи с недоказанностью умысла со стороны налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Одновременно, суд соглашается с доводами заявителя о том, что в силу существенного размера суммы предоставленного займа у Общества отсутствовали основания предполагать, что организация-кредитор может  быть ликвидирована до получения возврата займа. Обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества, а также свидетельствующих о согласованности действий заявителя и его контрагентов и их направленности на совершение фиктивных операций, без намерения создать надлежащие правовые последствия заключаемых сделок,  Инспекцией в ходе проверки не было установлено.

 Как разъяснено в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Таким образом, в отсутствие безусловных доказательств, свидетельствующих о прекращении в 2010 году обязательства Общества по возврату полученных заемных средств, с учетом представленных налогоплательщиком доказательств замены кредиторов в данном обязательстве и произведенного Обществом частичного исполнения обязательства в последующих периодах,  у налогового органа отсутствовали основания для включения суммы спорной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов Общества для целей налогообложения ЕСХН.

Все доводы налогового органа, положенные в основу оспариваемого заявителем решения, оценены судом в соответствии с принципами ст. 71 АПК РФ, в том числе в совокупности и взаимосвязи. При этом у суда отсутствуют основания для оценки спорных хозяйственных операций, в совершении которых налогоплательщик не участвовал.

В соответствии с ч. 2  ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

На основании изложенного, решение Инспекции №30 от 27.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом недействительным в оспариваемой налогоплательщиком части.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в рассматриваемой части.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации).

Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием