Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 по делу n А08-7350/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который статьей  163 Кодекса определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено  главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных, имеющихся у налогоплательщика относительно произведенных им операций и их квалификации на момент окончания налогового периода, то есть с учетом всех возможных изменений.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 № 318-О, авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Следовательно,  полученная до даты фактической отгрузки частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость на день ее получения, за исключением тех случаев, когда и предварительная оплата поступила  и отгрузка товара  произведена в одном и том же налоговом периоде.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом при проведении налоговой проверки, обществом «Бел-ВЭД» (поставщик) был заключен с обществом «Трастстройгрупп» (покупатель) договор поставки от 26.04.2010 № ТСГ 260410, по условиям которого поставщик обязался передать покупателю, а покупатель обязался принять и оплатить продукцию на условиях названного договора, поставляемую покупателю отдельными партиями, по каждой из которых согласовываются сроки поставки, количество и стоимость продукции, фиксируемые в спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договора.

Сумма договора в соответствии с пунктом 3.2 определяется спецификациями, которые являются неотъемлемой частью договора.

В соответствии с пунктом 5.1 договора стороны  предусмотрели, что покупатель оплачивает 50 процентов предоплаты, а остальные 50 процентов перечисляет по уведомлению о готовности продукции к отгрузке.

Во исполнение условий договора поставки общество «Трастстройгрупп»  произвело предварительную оплату продукции, подлежащей поставке по договору поставки  от 26.04.2010 № ТСГ 260410, по платежным поручениям от 29.07.2010 № 1 на сумму 10 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  1 525 423,73 руб.), от 02.08.2010 № 2 на сумму 9 998 148,05 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 525 423,73 руб.), от 03.09.2010 № 3 на сумму 626 295,25 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  95 536,56 руб.), от 08.09.2010 № 4 на сумму 370 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  56 440,68 руб.), от 21.09.2010 № 5 на сумму 3 900 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  594 915,25 руб.), от 24.09.2010 № 6 на сумму 1 950 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  297 457,63 руб.).

Указанные платежи  поступили на расчетный счет общества «Бел-ВЭД» согласно выписке по операциям по расчетному счету от 08.02.2012 № 2/907 закрытого акционерного общества Универсальный коммерческий банк социального развития и реконструкции «БЕЛГОРОДСОЦБАНК».

Поступившие денежные средства нашли отражение в бухгалтерском учете общества «Бел-ВЭД», что подтверждается карточкой счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2010 год, в которой данные операции отражены как «предоплата по договору поставки 260410 от 26.04.2010».

Общая сумма перечисленных денежных средств в счет предстоящих поставок по договору  от 26.04.2010 № ТСГ 260410 за третий квартал 2010 года составила 26 844 443,3 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 4 095 197,58 руб.).

В соответствии с договором поставки от 26.04.2010 № ТСГ 260410 обществом «Бел-ВЭД» были согласованы с обществом «Трастстройгрупп»   отгрузочные спецификации на поставку бесшовных труб холодно и теплодеформированных из коррозионностойкой стали от 16.09.2010 № 1 на общую сумму 861 140,31 руб. (в том числе  налог на добавленную стоимость  131 360,39 руб.),  от 29.09.2010 № 2  на общую сумму 5 208 684,10 руб. (в том числе  налог на добавленную стоимость  794 545,03 руб.), от 11.10.2010 № 3 на общую сумму 6 279 141,22 руб. (в том числе  налог на добавленную стоимость 957 835,10 руб.), от 03.12.2010 № 4 на общую сумму 6 638 973,58 руб. (в том числе  налог на добавленную стоимость  1 012 724,78 руб.)

Сроком поставки товара по данным спецификациям является 2010 год.

Как это установлено  налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, во исполнение  договора поставки от 26.04.2010 № ТСГ 260410 в третьем квартале 2010 года, общество «Бел-ВЭД» отгрузило в адрес общества «Трастстройгрупп»  продукцию на сумму 6 069 824,41 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 925 905 руб.) В частности,  16.09.2010 отгружено продукции на сумму 861 140,31 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 131 360 руб.),  29.09.2010 отгружено продукции на сумму 5 208 684,1 руб.  (в том числе налог на добавленную стоимость 794 545 руб.).

Стоимость отгруженной продукции учтена обществом «Бел-ВЭД» при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в налоговой декларации за третий квартал 2010 года.

Разница между поступившей суммой предоплаты и суммой, на которую произведена отгрузка продукции, в налоговую базу  для исчисления налога на добавленную стоимость за указанный период не включена.

Из пояснений директора общества «Бел-ВЭД» Маркова Б.Н. и главного бухгалтера общества «Бел-ВЭД» Кутеповой К.М., допрошенных  налоговым органом при проведении проверки в качестве свидетелей, следует, что причиной невключения суммы поступившей предоплаты  в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость явилось незнание налогового законодательства.

Вместе с тем,  при представлении  в налоговый орган возражений на акт проверки  общество «Бел-ВЭД» сослалось на заключение им с обществом «Трастстройгрупп»  30.09.2010 соглашения о новации долгового обязательства по договору поставки в заемное обязательство, по  условиям которого задолженность общества «Бел-ВЭД» перед обществом  «Трастстройгрупп» по договору поставки, составляющая  на дату заключения соглашения 20 774 618,89 руб.,  заменяется заемным обязательством на указанную сумму.

В пункте 1.3 соглашения  стороны определили, что  возврат  указанной денежной суммы должен быть осуществлен по истечении пяти лет  со дня подписания соглашения. При этом,  возврат займа может производиться как в виде перечисления денежных средств на расчетный счет, так и  путем отгрузки товара.

 Из пункта 1.4 соглашения следует, что обязательства сторон, возникшие из договора поставки, прекращаются в момент подписания соглашения.

Согласно разделу 2 соглашения, за пользование заемными денежными средствами общество «Бел-ВЭД» обязалось уплатить обществу «Трастстройгрупп» 1 процент годовых по истечении пяти лет со дня подписания  соглашения в  сумме 650 325,20 руб.

Условия данного соглашения впоследствии были конкретизированы сторонами путем заключения дополнительных соглашений:

   - от 11.10.2010 № 1, согласно которому возврат долга по соглашению о новации производится путем отгрузки товара на сумму 6 279 141,22 руб.;

   - от 03.12.2010 № 2, в соответствии с которым возврат долга по соглашению о новации производится путем отгрузки товара на сумму 6 638 973,58 руб.

Также налогоплательщиком были представлены бухгалтерские справки от 30.09.2010 № 00000006, от 11.10.2010 № 00000007, от 03.12.2010  № 00000013, согласно которым  соглашение о новации отражено в бухгалтерском учете общества на суммы соответственно 20 774 618,89 руб., 6 279 141,22 руб., 6 638 973,58 руб.

В связи с представлением указанных документов на стадии рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки заместитель руководителя инспекции вынес решение от 10.07.2012 № 12-12/46 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией был проведен допрос бывшего руководителя общества «Трастстройгрупп» Писклова В.В., который, затрудняясь ответить на вопрос о том, заключались ли и подписывались ли им соглашения о новации с обществом «Бел-ВЭД», подтвердил факт приобретения у названного общества  труб металлических по договору поставки и опознал свою подпись на соглашении о новации и дополнительных соглашениях к нему, что отражено в протоколе допроса от 12.07.2012  № 154.

По результатам проведения почерковедческой экспертизы, назначенной  постановлением от 12.07.2012 № 10, инспекцией было получено заключение, согласно которому подписи  от имени Писклова В.В.  в соглашении о новации и дополнительных соглашениях к нему  выполнены не самим Пискловым В.В.,  а другим лицом с подражанием подлинным подписям.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о том, что налогоплательщиком в третьем квартале 2010 года совершенные им хозяйственные операции были учтены вне связи с их действительным экономическим смыслом,  вследствие чего налоговая база по налогу на добавленную стоимость была занижена на сумму предварительной оплаты, определяемой как разница между поступившей  в этом периоде денежной суммой по договору поставки  от 26.04.2010 № ТСГ 260410 и стоимостью фактически реализованного в том же периоде  по указанному договору товара, вследствие чего им  получена необоснованная налоговая выгода  в виде занижения налоговой обязанности перед бюджетом.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговый выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53) судебная практика  разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании  части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53).

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 № 467-О, от 05.03.2009 № 468-О-О разъяснено, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, характеризующих действительные  отношения  продавца и покупателя.

Согласно представленным обществом «Бел-ВЭД» документам,  в результате заключения им с обществом «Трастстройгрупп» соглашения о новации от 30.09.2010  существовавшие у него обязательства по  договору поставки от 26.04.2010 № ТСГ 260410 новированы в заемные обязательства на сумму 20 774 618,89 руб.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Статьей 809 Гражданского кодекса предусмотрено, что  займодавец, если иное не предусмотрено законом или договором займа,  имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В силу