Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А48-1933/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса предусмотрено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса).

В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода  физическим лицам на территории Российской Федерации – налоговых агентов - обязанности по  исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога  в бюджет в установленном порядке и сроки.

В соответствии со статьей 94 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) и статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

В  пункте 16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.1999 № 90/14 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с выходом участника из общества, судам необходимо исходить из следующего: согласно статье 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ участник общества вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других участников либо самого общества; выход участника из общества осуществляется на основании его заявления, с момента подачи которого его доля переходит к обществу. Заявление о выходе из общества должно подаваться в письменной форме. Временем подачи такого заявления следует рассматривать день передачи его участником как совету директоров (наблюдательному совету) либо исполнительному органу общества (единоличному или коллегиальному), так и работнику общества, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу, а в случае направления заявления по почте - день поступления его в экспедицию либо к работнику общества, выполняющему эти функции.

Правовые последствия заявления о выходе из общества наступают исключительно в силу волеизъявления участника, направленного на прекращение прав участия в этом обществе. Такое волеизъявление является односторонней сделкой, обращенной (адресованной) обществу, из которого выходит участник, поскольку для ее совершения в соответствии с законом достаточно воли одной стороны (пункт 2 статьи 154 Гражданского кодекса). Для порождения такой сделкой юридических последствий необходимо направление и получение обществом заявления участника.

Таким образом, для наступления правовых последствий, предусмотренных статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ необходимо установить два обстоятельства, в совокупности подтверждающих волеизъявление гражданина или юридического лица на выход из состава участников общества: написание участником заявления о выходе из состава участников (статья 160 Гражданского кодекса) и передачу этого заявления уполномоченному органу общества (совету директоров, наблюдательному совету), исполнительному органу общества либо его работнику, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу.

Абзацем 2 пункта 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ установлено, что  в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Разделом 6  устава общества «Земельная компания», имеющегося в материалах дела, предусмотрено, что участники общества, которыми могут быть юридические и физические лица, имеют право, в том числе, продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном федеральным законом. Кроме того, участники общества также имеют право выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу или потребовать приобретения обществом доли в случаях,  предусмотренных федеральным законом.

Как следует из протокола общего собрания учредителей общества «Земельная компания» от 29.10.2009, учредителями общества на момент его создания являлись, в том числе, следующие лица:

   - Спирин А.К., передавший в уставной капитал общества «Земельная компания» земельный участок, принадлежащий ему на праве собственности, с категорией земель «земли сельскохозяйственного назначения», с разрешенным использованием «для сельскохозяйственного производства» с кадастровым номером 57:06:000 00 00:85 общей площадью 12 939 000 кв.м. По данным независимой оценки стоимость данного вклада составила 22 668 400 руб.;

   - Торшин В.Н.,  передавший в уставной капитал общества «Земельная компания» земельный участок, принадлежащий ему на праве собственности, с категорией земель «земли сельскохозяйственного назначения» вида разрешенного использования «для сельскохозяйственного производства» с кадастровым номером 57:06:004 01 01:0161 общей площадью 31 494 528 кв.м. По данным независимой оценки стоимость данного вклада составила 44 185 300 руб.

Указанные земельные участки были переданы в уставной капитал общества «Земельная компания» согласно акту приема-передачи вклада от 29.10.2009.

Впоследствии Торшин В.Н. реализовал долю в уставном капитале общества «Земельная компания» по договору купли-продажи доли в уставном капитале гражданке Перелыгиной Н.Г. за номинальную стоимость в размере 44 185 300 руб., что согласовано на внеочередном собрании участников общества и отражено в протоколе от 14.06.2010.

28.12.2010  гражданином Спириным А.К. было подано заявление о выходе из состава участников общества «Земельная компания» и выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале общества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости.

Аналогичное заявление было подано гражданкой Перелыгиной Н.Г. также 28.12.2010. 

Выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества были произведены по решению от 28.12.2010 № 1 и на основании распоряжений генерального директора общества Перелыгина Н.Г. от 01.02.2011 платежными поручениями от 01.03.2011 № 007 на сумму 51 734 82 руб., от 01.03.2011 № 020 на сумму 20 100 000 руб., от 21.03.2011 № 022 на сумму 18 911 818 руб. – гражданке Перелыгиной Н.Г.; от 23.03.2011 № 023 на сумму 18 000 000 руб., от 25.03.2011 № 024 на сумму 1 000 000 руб.,  от 28.03.2011 № 025 на сумму 150 000 руб., от 04.04.2011 № 025 на сумму 250 000 руб., от 07.04.2011 № 026 на сумму 500 000 руб., от 22.04.2011 № 027 на сумму 400 000 руб. – гражданину  Спирину А.К.

Указанные платежные поручения имеют соответствующие отметки банков об их фактическом исполнении.

Факт выплаты дохода также подтверждается представленными в материалы дела копиями документов, заверенными нотариусом Урицкого нотариального округа Кленовой Н.В.

Таким образом, в 2011 году гражданами Перелыгиной Н.Г. и Спириным А.К. были получены доходы, связанные с выплатой им действительной стоимости долей в уставном капитале общества в связи с выходом из данного общества. В отношении указанных доходов общество «Земельная компания» исполняло роль налогового агента.

При   этом, как выявил налоговый орган, обществом не был исчислен, удержан из выплаченных доходов и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме, как это следует из акта налоговой проверки, 8 383 089 руб.

Оспаривая  вывод налогового органа о необходимости исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, общество «Земельная компания» ссылается на право налогоплательщика и, соответственно, налогового агента уменьшить доход на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права.

Апелляционная коллегия полагает необходимым отклонить данный довод, согласившись с позицией суда первой инстанции о том, что, поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в статье 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Указанная позиция согласуется  с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной, в том числе, в определениях от 05.08.2013 № ВАС-9737/13 по делу № А76-9864/2012, от 12.01.2010 № 1200009 по делу № А56-48706/2007.

Следовательно, общество «Земельная компания», выплатив доли в уставном капитале при выходе участников из общества, обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в отношении гражданки Перелыгиной Н.Г. и гражданина Спирина А.К.

Поскольку  обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога обществом не исполнена, то, как верно установил суд области, в его действиях имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса -  невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в бюджет, ответственность за которое установлена в размере 20 процентов штрафа от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, и оно обоснованно привлечено к ответственности за неудержание и  неперечисление в бюджет налога с сумм выплаченного дохода  гражданам Перелыгиной Н.Г. и Спирину А.К.

Вместе с тем, при применении ответственности  налоговым органом и при рассмотрении спора судом области не учтено  следующее.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 114 Налогового кодекса мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18  Кодекса.

Из  правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 12.05.1998 № 14-П, следует, что меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Данный подход реализован в пункте 3 статьи 114 Налогового кодекса, предусматривающим, что  при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Статьей 112 Кодекса к  обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1  статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Так, согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд при принятии решения  оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими