Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А48-1783/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса  сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 Кодекса).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, который статьей  163 Кодекса определяется как квартал, применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено  главой 21 Кодекса (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных, имеющихся у налогоплательщика относительно произведенных им операций и их квалификации на момент окончания налогового периода, то есть с учетом всех возможных изменений.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 № 318-О, авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Следовательно,  полученная до даты фактической отгрузки частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость на день ее получения, за исключением тех случаев, когда и предварительная оплата поступила и отгрузка товара  произведена в одном и том же налоговом периоде.

При этом, в силу положений  пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172  Налогового кодекса, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплаченных покупателем авансом,   налогоплательщик имеет право  предъявить к вычету  суммы налога, исчисленные им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Одновременно, в силу положений статей 166, 167 Налогового кодекса, он обязан исчислить налог к уплате в бюджет со стоимости   отгруженных товаров, оплаченных авансом, в периоде их фактической отгрузки.

Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом при проведении налоговой проверки, между обществом «РАМОС» (покупатель) и обществом «Рамос-промстрой» (продавец) был заключен договор от 11.07.2005 № 01/08 на поставку металлоконструкций, в соответствии с которым продавец обязался поставить металлические конструкции по цене, в количестве и в сроки, указанные в заявках покупателя.

Согласно пункту 2.1 договора, конструкции отпускаются на основании и в сроки, указанные в заявке покупателя.

Как следует из пункта 3.1 договора, цена и количество конструкций согласовываются сторонами в заявках покупателя и оплачиваются на основании счетов продавца.

При этом покупатель производит оплату поставляемых конструкций в полном объеме в течение десяти банковских дней с момента предъявления продавцом счета. Оплата производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца (пункты 3.2, 3.3 договора).

Во исполнение условий договора поставки общество «РАМОС»  произвело предварительную оплату продукции, подлежащей поставке по договору поставки от 11.07.2005 № 01/08, по платежным поручениям от 04.02.2009 № 221 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 27.03.2009 № 546 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 31.03.2009 № 670 на сумму 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 45 762,71 руб.), от 15.04.2009 № 115 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 19.05.2009 № 920 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 22.06.2009 № 287 на сумму 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 122 033,9 руб.), от 17.07.2009 № 453 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 05.08.2009 № 687 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 12.08.2009 № 793 на сумму 250 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 38 135,59 руб.), от 23.09.2009 № 203 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 29.09.2009 № 237 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 15.07.2009 № 326 на сумму 700 000 руб. (в том числе налог а добавленную стоимость 106 779,66 руб.), от 28.10.2009 № 414 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 24.11.2009 № 678 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 14.12.2009 № 830 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 18.02.2010 № 424 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 19.03.2010 № 606 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 09.04.2010 № 846 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 26.04.2010 № 119 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 14.05.2010 № 282 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 28.05.2010 № 517 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 17.06.2010 № 756 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.),  от 19.07.2010 № 13 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 25.08.2010 № 232 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 10.09.2010 № 314 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 23.9.2010 № 498 на сумму 3 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 533 898,31 руб.), от 27.10.2010 № 766 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 26.11.2010 № 80 на сумму 4 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 610 169,49 руб.), от 03.02.2011 № 249 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  152 542,37 руб.), от 11.03.2011 № 602 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 17.03.2011 № 702 на сумму 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 122 033,9 руб.),  от 29.03.2011 № 969 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 15.04.2011 № 136 на сумму 3 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 457 627,12 руб.), от 26.05.2011 № 740 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 14.06.2011 № 955 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 20.07.2011 № 447 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 01.08.2011 № 613 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 25.08.2011 № 37 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.), от 13.09.2011 № 387 на сумму 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 45 762,71 руб.), от 28.09.2011 № 507 на сумму 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 76 271,19 руб.), от 06.10.2011 № 591 на сумму 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 813,56 руб.), от 19.10.2011 № 931 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 22.11.2011 № 474 на сумму 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 305 084,75 руб.), от 19.12.2011 № 26 на сумму 1 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 152 542,37 руб.).

При этом в  графе «Назначение платежа» платежных поручений указано – «Аванс за металлоконструкции по договору  01/08 от 11.07.2005, в том числе НДС».

Указанные платежи  поступили на расчетный счет общества «Рамос-промстрой» согласно выпискам по операциям по расчетному счете за периоды с 01.01.2008 по 31.12.2009, с 01.01.2010 по 31.12.2010 и с 01.01.2011 по 31.12.2011 Мценского филиала открытого акционерного общества «ОРЕЛСОЦБАНК».

Поступившие денежные средства нашли отражение в бухгалтерском учете общества «Рамос-промстрой», что подтверждается карточкой счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2009-2011 годы, в которой данные операции отражены как «движения по р/с Соцбанк. Поступления от покупателя ООО «Рамос» договор 01/08 от 11.07.2005».

Общая сумма перечисленных денежных средств в счет предстоящих поставок по договору  от 11.07.2005 № 01/08 составила, как это определено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, 61 150 000 руб., в том числе:  за 1 квартал 2009 года – 2 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 205 242 руб.);  за 2 квартал 2009 года – 6 100 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 930 508 руб.);  за 3 квартал 2009 года – 4 750 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 724 576 руб.);  за 4 квартал 2009 года – 3 200 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 488 136 руб.);  за 1 квартал 2010 года – 1 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 228 814 руб.);  за 2 квартал 2010 года – 8 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 220 339 руб.); за 3 квартал 2010 года – 9 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 372 881 руб.);  за 4 квартал 2010 года – 6 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 915 254 руб.);  за 1 квартал 2011 года – 3 800 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 579 661 руб.);  за 2 квартал 2011 года – 7 000 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 4 067 797 руб.);  за 3 квартал 2011 года – 3 300 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 503 390 руб.);  за 4 квартал 2011 года – 6 500 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 991 525 руб.).

Также налоговым органом установлено, что во исполнение  договора поставки от 11.07.2005 № 01/08 общество «Рамос-промстрой» отгрузило в адрес общества «РАМОС»  металлоконструкции на общую сумму 61 419 855 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 9 369 133 руб.), при этом, как установлено в акте проверки на основании учетных документов общества,  следует из пояснений представителя общества «Рамос-промстрой» и из текста заявления о признании недействительным решения от 28.03.2013 № 8, реализация металлоконструкций, оплаченных авансом, производилась  в иные периоды, нежели периоды, в которых получены авансы.

Стоимость отгруженной продукции учтена обществом «Рамос-промстрой» при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость  и с  произведенной реализации в периодах, когда произведена отгрузка, исчислен налог на добавленную стоимость.

Вместе с тем, исчисление налога с авансовых платежей в периодах их поступления в  1 – 4 кварталах 2009 года, 1 – 4 кварталах 2010 года, 1 квартале 2011 года  не производилось, во 2 – 4 кварталах  2011 года суммы налога, подлежащие исчислению с авансов, занижены. Данное обстоятельство  было установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком  как факт.

При указанных обстоятельствах  налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога с авансовых платежей, поступивших обществу «Рамос-промстрой», за те периоды, в которых они поступили.

Вывод суда области об отсутствии оснований для доначисления налога в той связи, что действия налогоплательщика не повлекли фактической неуплаты налога по причине его исчисления   в последующие налоговые периоды в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых были получены авансы, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, поскольку он  противоречит положениям статей 153, 154, 166 и 167 Налогового кодекса, в силу которых в  случае, если более ранней датой момента определения налоговой базы для целей налогообложения исчисления налога является день получения аванса, то налоговая база определяется дважды - в момент получения аванса и при отгрузке товара при условии, что аванс получен в ином налоговом периоде, чем отгрузка товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом  случае периоды получения авансов и периоды отгрузки не совпадали, что доказано материалами дела и  не оспаривается налогоплательщиком,  и им было произведено  исчисление налога лишь в периодах  отгрузки  металлоконструкций, что также  им не оспаривается.

Следовательно, действия налогоплательщика повлекли неуплату налога в периодах  поступления аванса, и эта неуплата, с учетом механизма исчисления налога  при получении аванса,  не  может быть погашена начислением налога в периодах отгрузки товара, оплаченного авансом.

С учетом изложенного, налоговым органом правомерно было произведено  определение налоговых обязанностей налогоплательщика применительно к суммам поступивших авансов и доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 6 772 964 руб., в том числе: за первый квартал 2009 года – 205 242 руб., за 2 квартал 2009 года – 930 508 руб., за 3 квартал 2009 года – 724 576 руб., за 4 квартал 2009 года – 488 136 руб., за 1 квартал 2010