Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А48-1783/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

года – 228 814 руб., за 2 квартал 2010 года – 1 220 339 руб., за 3 квартал 2010 года – 1 372 881 руб., за 4 квартал 2010 года – 915 254 руб., за 1 квартал 2011 года -  579 661 руб., за 2 квартал 2011 года – 6 912 руб., за 3 квартал 2011 года – 76 271 руб., за 4 квартал 2011 года – 24 370 руб.

То обстоятельство, что налогоплательщиком до момента проведения проверки не было использовано право на  налоговые вычеты в размере сумм налога, исчисленного с авансов, а после проведения проверки указанное право, заявленное им в уточненных налоговых декларациях, признано налоговым органом обоснованным по результатам камеральных проверок  за 2010-2011 годы,  не свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления налога, так как  право на вычет налога по авансовым платежам в периоде отгрузки товара может возникнуть лишь в случае исчисления налога с аванса в периоде его поступления, чего в рассматриваемом случае не происходило.

  Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьи 171 Налогового кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с  главой 21 Кодекса.

Статьей 163 Налогового кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость определен как  квартал.

На основании пункта 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики по истечении каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом,  обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, если иное не предусмотрено  главой 21 Кодекса, с отраженной в ней налоговой базой по налогу и исчисленной к уплате в бюджет суммой налога.

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, с учетом того, что налогоплательщик  самостоятельно определяет свои налоговые обязанности на основании имеющихся у него данных налогового и бухгалтерского учета и вправе  в любой момент при обнаружении  им ошибок в  налоговой отчетности  представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, он вправе также  представить налоговому органу  уточненную налоговую декларацию с заявленными в ней налоговыми вычетами, право на которые не было использовано своевременно.

Следовательно, так как  право на налоговый вычет носит заявительный характер, то неиспользование налогоплательщиком этого права в установленном налоговым законодательством порядке до проведения в отношении него налоговой проверки не является основанием для его реализации  при проведении выездной налоговой проверки, вследствие чего инспекция, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить доначисленную сумму налога на суммы вычетов, не заявленных  налогоплательщиком в представленной им налоговому органу налоговой декларации.

Указанная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № 23/11, из  которого следует, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения суммы налоговых вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу, не заменяет их декларирования.

С учетом изложенного, возникновение у налогоплательщика права на налоговый вычет в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет поставки которых ранее были получены авансовые платежи и с которых налог на добавленную стоимость не исчислялся в установленном Налоговым кодексом порядке, не является основанием для уменьшения  суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода.

Поскольку налогоплательщиком в момент поступления авансов в счет предстоящих поставок не исчислялся и не уплачивался в бюджет налог и при отгрузке товаров (работ, услуг) в последующие налоговые периоды не заявлялись налоговые вычеты по налогу, налоговый орган пришел к обоснованному  выводу о том, что в данном случае  отсутствовали правовые основания для  выявления сумм налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет право после отгрузки металлоконструкций, и учета их при доначислении налога по результатам проверки, так как налогоплательщик не лишен был возможности в установленном порядке использовать право на вычет путем представления уточненных налоговых деклараций.

Данное право было использовано обществом «Рамос-промстрой», представившим 20.03.2013  уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость с заявленными в них вычетами по авансовым платежам, но без исчисления сумм налогов с авансов.

Вместе с тем,  в силу положений пункта 2 статьи 88 и абзаца 2 пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса, устанавливающих, что  после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в течение трех месяцев вправе проверять обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, вычеты, заявленные в уточненных налоговых декларациях, не могли быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 28.03.2013, так как к этому моменту камеральная проверка уточненных декларацией не была и не  могла быть закончена исходя из установленных сроков проверки.

Следовательно, до момента окончания камеральной проверки и принятия решения по результатам камеральной проверки сумма  налога, заявленная к вычету в уточненных декларациях, не могла уменьшать сумму налога, доначисленную по результатам выездной проверки, что следует, в частности, из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 19.01.2010 № 11822/09.

Таким образом, тот факт, что налогоплательщик после окончания выездной налоговой проверки воспользовался правом на применение налогового вычета за периоды 2010-2011 годов, представив в налоговый орган налоговые декларации, не свидетельствует об отсутствии у него обязанности исчислить налог на добавленную стоимость с поступивших авансовых платежей.

Поскольку представленными в материалы дела документами доказано, что суммы денежных средств, полученные обществом «Рамос-промстрой» в соответствующих налоговых периодах 2009-2011 годов от общества «РАМОС»,  являются оплатой в счет предстоящих поставок по договору от 11.07.2005 № 01/08, то в отношении поступивших денежных  сумм у общества возникла обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость с суммы в общей сумме 6 772 964 руб. в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса по итогам соответствующих налоговых периодов, то есть 1-4 кварталов 2009-2011 годов.

В силу положений  статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Так как совокупностью представленных доказательств в их взаимосвязи, с учетом признания  обществом факта неисчисления им налога на добавленную стоимость с поступивших авансов и представления 20.03.2013 уточненных налоговых деклараций, по которым камеральными проверками обществу возмещен налог на добавленную стоимость за соответствующие периоды 2010-2011 годов, то  суд области необоснованно, с нарушением принципов оценки доказательств, сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления по результатам выездной налоговой проверки общества «Рамос-промстрой»  налога на добавленную стоимость в сумме  6 772 964 руб.  за 1-4 кварталы 2009-2011 годов.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, то, с учетом доказанности правомерности доначисления налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки  налога на добавленную стоимость в  сумме 6 772 964 руб., им   также правомерно произведено начисление пеней в сумме 1 686 301,6 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Представленный налогоплательщиком контррасчет пеней   не может быть принят во внимание  апелляционной коллегий, так как он выполнен без учета того обстоятельства, что  при поступлении аванса в счет предстоящих отгрузок товара исчисление налога на добавленную стоимость  к уплате в бюджет производится налогоплательщиком дважды - в периоде поступления аванса и в периоде фактической отгрузки товара,  а налоговый вычет заявляется  лишь после исчисления налога с аванса, чего не было сделано налогоплательщиком в рассматриваемом случае.

На основании статьи 106 Налогового кодекса  лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Размер ответственности, согласно положениям статей 112, 114 Налогового кодекса, определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность.

Так как материалами дела доказан факт занижения налогоплательщиком  налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость на сумму поступивших в налоговых периодах 2009-2011  годов авансов, что повлекло неуплату в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 6 772 964 руб.,  то в его действиях имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса – неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Следовательно, налоговым органом обоснованно применена  ответственность за указанное правонарушение в виде взыскания штрафа в  сумме 412 770,8 руб.

При этом, как следует из решения от  28.03.2013 № 8, при применении ответственности инспекцией были учтены такие смягчающие ответственность  обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, принятие им мер к частичному погашению выявленной недоимки, что свидетельствует о соблюдении положений статей 112, 114 Налогового кодекса и установленным  Конституцией Российской Федерации и статьей 3 Налогового кодекса требованиям справедливости, соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Иных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность,  которые не заявлялись налоговому органу при рассмотрении материалов проверки и не были оценены и учтены  в решении о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщиком в заявлении в арбитражный суд не приведено, в связи с чем оснований для дальнейшего снижения налоговых санкций не имеется.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия находит жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Орловской области обоснованной и  подлежащей удовлетворению.

Решение арбитражного суда Орловской области от 09.10.2013 по делу № А48-1783/2013 по изложенным основаниям подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса