Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 по делу n А68-2312/09. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

В силу пункта 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 № БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации), под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по строкам 1.2, 2.1 "б" и др. Справки к расчету налога от фактической прибыли).

При этом речь идет о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числящейся на 31.12.2001 на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности).

Указанная себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

В порядке ст. 10 Закона №110-ФЗ ТП ЗАО «Туламебель» сформировало прибыль переходного периода, а также провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001. ТП ЗАО «Туламебель» сдало налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год. В декларации, поданной заявителем, на специальном листе 12 были отражены доходы и расходы по прибыли переходного периода, при этом доходы указаны в сумме 6 551 609 руб., расходы – 7 232 524 руб.

ИФНС России по Советскому району г. Тулы при проведении налоговой проверки Общества истребовала у него документы, в том числе первичные, подтверждающие правомерность указанных в представленной декларации сведений.

Согласно ст.87 НК РФ при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Как разъяснено в п.27 постановления Пленума ВАС РФ от 02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при толковании нормы ч.1 ст.87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Таким образом, положения п.1 ст.87 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (т.е. первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять (в рассматриваемом случае с 01.01.2002 по 31.12.2004).

Проверка правильности определения Обществом налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.

Следовательно, запрашивая документы, подтверждающие сведения, содержащиеся в налоговой декларации, Инспекция, в том числе, запрашивала и документы, относящиеся к произведенному Обществом расчету прибыли переходного периода.

Доначисляя по результатам выездной налоговой проверки ТП ЗАО «Туламебель» налог на прибыль переходного периода по базе переходного периода в сумме 1 572 386 руб. (6 551 609 х 24%), ИФНС России по Советскому району г. Тулы исходила из отсутствия документального подтверждения Обществом расходов переходного периода.

Также Инспекцией установлено, что согласно приказу Тульской городской регистрационной палаты от 29.03.2002 №98 ввиду реорганизации к ЗАО ТП «Туламебель» было присоединено ООО «Туламебель-2». По передаточному акту правопреемником ООО «Туламебель-2» является ЗАО ТП «Туламебель». В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Туламебель-2» в 2001 году исчисляло налог на прибыль «по оплате», а в 2002 году перешло на уплату налога на прибыль по методу начисления. Дебиторская задолженность ООО «Туламебель-2» по состоянию на 31.12.2001 составляла 11 254 000 руб. (без НДС – 9 378 333 руб.). Указанная сумма не была включена Обществом в налогооблагаемую базу переходного периода, в связи с чем Обществу также начислен налог на прибыль по базе переходного периода в размере 2 250 800 руб. (9 378 333 х 24%).

Всего Обществу доначислен налог на прибыль по базе переходного периода в сумме 3 823 186 руб. (1 572 386 руб. + 2 250 800 руб.).

Между тем ввиду технической ошибки фактически налоговым органом предложен  Обществу к уплате налог на прибыль по базе переходного периода в размере 2 293 911 руб.

Указанный факт никак не нарушает прав налогоплательщика, поскольку налог к уплате ему предложен в  меньшем размере, нежели доначислен.

Более того, как указал налоговый орган в дополнении к отзыву от 29.07.2001, поскольку в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции при повторном рассмотрении дела  Инспекция не смогла представить бухгалтерский баланс на 31.12.2001 и расшифровку дебиторской задолженности к годовому балансу за 2001 год ООО «Туламебель», то Инспекция признает доходы  по базе переходного периода ТП ЗАО «Туламебель» только в размере 6 551 609 руб., исключая, таким образом, доходы ООО «Туламебель» в сумме 9 738 333 руб.

Обосновывая свою позицию по делу, налогоплательщик исходит из следующего.

Во-первых, первоначально Общество указывало на то, что налоговый орган вообще не запрашивал у него документы в подтверждение расчета прибыли переходного периода.

Во-вторых, в последующем налогоплательщик стал исходить из того, что из текста акта и решения, принятого  по результатам выездной налоговой проверки, не усматривается факт отсутствия первичной документации Общества. Это, по мнению Общества, подтверждается тем, что налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ и в отношении него не производилась выемка документов. 

В-третьих, Общество объясняет невозможность представления первичных учетных документов их уничтожением в связи с истечением срока их хранения на момент выставления требований о предоставлении документов.

В-четвертых, ссылаясь на пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, указывает на необходимость применения налоговым органом в данной ситуации расчетного метода определения налога.

Такие доводы налогоплательщика имеют противоречивый характер и отклоняются апелляционной коллегией в силу следующего.

 1. Вывод о том, что необходимые к проверке документы по базе переходного периода были затребованы Инспекцией у Общества,  изложен в судебном акте апелляционной инстанции по настоящему делу от 02.07.2010 (т.25, л.124-125) и подтвержден Федеральным арбитражным судом Центрального округа в постановлении от 09.11.2010 (т.25, л.268).

Исходя из последнего абзаца части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

С учетом этого следует признать, что налоговый орган затребовал у налогоплательщика необходимые документы по налогу на прибыль по базе переходного периода.

2. Согласно п.12 ст.89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Пунктом 4 статьи 93 НК РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

Согласно п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имеются у налогоплательщика в наличии и есть реальная возможность их представить.

         Налоговым органом в ходе проведения проверки в адрес Общества были выставлены требования о предоставлении документов от 18.08.2005 и от 19.09.2005, которые оставлены налогоплательщиком без исполнения.          

        Налогоплательщиком в ходе проверки не указывалось на наличие таких документов, в обоснование своей позиции необходимые документы не были представлены и к возражениям на акт налоговой проверки. 

         Также тот факт, что налоговый орган не воспользовался своим правом, предоставленным ему пп.3 п.1 ст.31 НК РФ (ввиду не подтверждения факта наличия документов в период проверки), не привлек Общество к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ, не может свидетельствовать о предоставлении необходимых документов налогоплательщиком в налоговый орган.

         Более того, из письменных документов налогоплательщика, подготовленных им в обоснование своей позиции по делу, в частности, заявления ООО «Интеграл» от 04.03.2008 №35, следует, что Общество истребованные Инспекцией документы не представляло, так как налоговый орган, по мнению Общества, их не запрашивал. 

 3. Пунктом 1 раздела 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 ФЗ №110-ФЗ, установлено, что требование документального подтверждения фактов несения расходов, их принадлежности к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), распространяется на  все периоды формирования и списания с баланса себестоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с действующим законодательством организация должна была на конец 2001 года иметь первичные документы исходя из установленных сроков их хранения.

В соответствии с пп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.   

Статьей 17 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные документы, регистры бухгалтерского учета  и бухгалтерскую отчетность организации обязаны хранить не менее пяти лет.

Более длительные сроки хранения документов предусмотрены для случаев переноса убытков на будущее: п.4 ст.283 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы полученных убытков.

В соответствии с п.8 ст.10 ФЗ №110-ФЗ сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями настоящей статьи, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1)     исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями

в течение 2002 года, начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода

-по сумме налога в пределах 10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

         2)  часть начисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

        3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005-2006 годов – по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.

        В случае если налогоплательщиком за 2001 год получен убыток, то исчисленная сумма налога в порядке, предусмотренном настоящей статьей, подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.

        Таким образом, прибыль переходного периода хотя и формируется отдельно от налоговой базы по налогу на прибыль, но уплачивается в 2002-2006 годах (п.8 ст.10 ФЗ №110-ФЗ) и отражается в налоговой декларации за 2002 год (лист 12, 13).

        Так как срок уплаты налога за 2006 год установлен 31.03.2007, то налогоплательщик обязан хранить  первичные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в течение  четырех лет – до 31.03.2011.

         Поскольку отгруженные, но неоплаченные до  01.01.2002  объемы  по реализации  продукции  (работ,  услуг)  не  участвовали  в формировании налогооблагаемой прибыли в 1999, 2000, 2001 годах, то у налогоплательщика на конец 2001 года должны были быть в наличии первичные документы, подтверждающие расходы, уменьшающие доходы по базе переходного периода. 

         С учетом сказанного на момент проведения проверки налогоплательщик обязан был иметь в наличии документы, необходимые в подтверждение  правильности исчисления налога на прибыль по базе переходного периода.

         Кроме того, доказательств уничтожения документов за истечением срока хранения налогоплательщик не представил.

         Ссылка налогоплательщика на то, что в ходе судебного разбирательства – 20.10.2006  - на территории