Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2012 по делу n А54-567/2011. Отменить решение полностью и принять новый с/а

расходы. При этом, делая такой вывод, суд руководствовался нормами ст. 257, 265, 269, 270, 257 НК РФ.

          Суд апелляционной инстанции не может согласиться с таким выводом суда по следующим основаниям.

         По мнению апелляционной инстанции, статьей 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества именно в целях налогообложения прибыли. Сформированная первоначальная стоимость в налоговом учете влияет на размер начисленной амортизации, которая будет учитываться в течение всего срока полезного использования объекта в составе прямых (или) косвенных расходов по налогу на прибыль. Проценты по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам именно для целей исчисления налога на прибыль организаций.  

Согласно же п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. 

Налоговая база согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Основа для расчета налоговой базы – это остаточная стоимость основных средств.

Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации.

Из изложенного следует, что при расчете налога на имущество первоначальная стоимость основных средств формируется по установленным правилам бухгалтерского учета.

 Из анализа вышеназванных норм следует, что порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении (создании) инвестиционных активов различается:

- в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, учитываются в первоначальной стоимости актива;

- в налоговом же учете расходы в виде процентов независимо от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), привлеченным для приобретения или строительства инвестиционного актива, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере,  не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.  Такие затраты в налоговом учете не формируют первоначальную стоимость приобретенного или построенного инвестиционного актива.  

Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/01         «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (до 2009 года) и ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (с 01.01.2009 года).

По общему правилу, установленному п. 12 ПБУ 15/01 и п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Исключение из этого правила есть только одно, и касается оно порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива на основании п. 12 ПБУ 15/01 и               п. 7 ПБУ 15/2008. 

Таким образом, законодательство предусматривает увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) только в случае возможного отнесения данного объекта к инвестиционному активу. 

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС ЦО от 15.04.2010 по делу                  № А08-8012/2008-1.

Определение понятия «инвестиционный актив» до 2009 года содержалось в пунктах  12 и 13 ПБУ 15/01: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся».

С 01.01.2009 понятие «инвестиционный актив» дано в п. 7 ПБУ 15/2008, согласно которому «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов».

Из анализа этих понятий с очевидностью усматривается, что в первую очередь при определении актива в качестве инвестиционного является именно наличие расходов на сооружение, изготовление объекта имущества, т.е. расходов «капитального характера». Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта. При этом в ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается длительным (большим) и какие затраты являются существенными (большими), то есть такие неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета.

1)                       Учетной политикой ОАО «ПК Милославский» для целей бухгалтерского учета на 2008, 2009 годы установлено следующее.

В абз. 1 п. 5.2 «Основные средства» отражено, что «ОАО «ПК Милославский» - предприятие строящееся, все строительно-монтажные работы и материальные затраты по строительству комбината, а также расходы, связанные с содержанием аппарата управления комбината (заработная плата, транспортные расходы, банковские расходы, расходы, связанные с обеспечением кредитов, материальные расходы и прочие), относятся на счет 08 «Незавершенное строительство» по субсчетам и по каждому объекту в отдельности».

Последним абзацем п. 5.13 «Прочие доходы и расходы» учетной политики установлено, что «в период строительства комбината, до ввода в эксплуатацию цеха по переработке картофеля прочие доходы и расходы, отображенные на 91 счете (кроме реализации прочего имущества, основных средств и сырья, а также расходов, связанных с их реализацией) относятся на удорожание строящихся объектов на счет 08 субсчет 03 по объектам, пропорционально стоимости объекта основного средства». Конкретных критериев, с указанием, какой период времени считается длительным (количество месяцев на сооружение, строительство объекта основных средств), и существенности затрат (сумма средств, используемых на сооружение, изготовление инвестиционного актива), учетной политикой налогоплательщика не установлено.

Из анализа учетной политики следует, что налогоплательщик все расходы, связанные со строительством объектов основных средств, должен относить на удорожание строящихся объектов на счет 08, за исключением расходов, связанных с реализацией прочего имущества, основных средств и сырья, а также расходов, связанных с их реализацией, то есть проценты по займам (кредитам), израсходованные на сооружение и (или) изготовление основных средств должны формировать первоначальную стоимость в целях бухгалтерского учета.     

Данный вывод подтверждается показателями бухгалтерского учета и отчетности ОАО «ПК Милославский», а именно:

- ОАО «ПК Милославский» заключен долгосрочный валютный договор                     № 4015-ВКЛ-ПФ/08 от 25.01.2008 с АКБ «Росевробанк» (ОАО) под обеспечение договорами поручительства и залога на срок до 25.12.2013. Кредит предоставлен на следующие цели: покупка оборудования, строительство цеха и картофелехранилища. В бухгалтерском учете суммы полученных организацией долгосрочных кредитов отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет 76.01. Учет начисленных процентов осуществляется налогоплательщиком на счете 67 субсчет 02. За период с 25.01.2008 по 31.12.2009 сумма начисленных процентов составила 51 232 059,49 руб., в том числе за 2008 год – 11 543 905,58 руб., за 2009 год – 39 688 153,91 руб.   В бухгалтерском учете за 2008-2009 годы налогоплательщик указанные проценты относил на счет 08.3 «Вложения во внеоборотные активы», то есть на увеличение стоимости незавершенного строительства: Дебет 08 Кредит 67.02 – начисленные проценты по кредиту включены в стоимость инвестиционного актива. В отчете о прибылях и убытках за 2008 год показатель по строке 070 «Проценты к уплате» за отчетный период составил 0 руб. (по данной строке отражается информация о прочих расходах организации в виде начисленных к уплате процентов (п.21 ПБУ 10/99,                  п. 17 ПБУ 15/2008). К процентам, подлежащим уплате организацией, отражаемым по строке 070, относятся проценты, уплачиваемые по всем видам заемных обязательств организации, помимо той ее части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщик в бухгалтерском учете в       2008-2009 г.г. на основании учетной политики проценты по займам (кредитам) включал в стоимость инвестиционного актива.

На основании бухгалтерской справки налогоплательщиком внесены исправления в порядок формирования стоимости внеоборотных активов путем сторнировочной (обратной) проводки, уменьшающей в бухгалтерском  учете сформированную стоимость незавершенного строительства на сумму начисленных процентов по кредиту (займу) за 2008-2009 г.г.: Дебет 08 Кредит 67.02 – сторно, начисленные проценты по кредиту включены в стоимость инвестиционного актива; Дебет 91 Кредит 67.02 – начисленные проценты по кредиту, полученному на приобретение инвестиционного актива, отнесены к прочим расходам.

 2) Существенность расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

 Понятие существенности  раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее - Указания). Согласно п. 1 Указаний «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

Применительно к инвестиционному активу можно сравнить стоимость инвестиционного актива и затрат на приобретение внеоборотных активов того же типа.

В соответствии с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе строящихся объектов основных средств фактические затраты, связанные с сооружением, изготовлением основных средств, составили по состоянию на 31.12.2008 – 102 775 176,89 руб., в том числе по картофелехранилищу – 39 969 794,97 руб., то есть стоимость картофелехранилища составила 38,8 % от общей стоимости всех расходов, связанных со строительством основных средств (оборотно-сальдовая ведомость по счету 08 за 2008 год).

Согласно данным бухгалтерского баланса (форма № 1) за 2008 год общая стоимость внеоборотных активов (с учетом основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных вложений, отложенных налоговых активов), имеющихся у организации, составила на конец отчетного периода 137 876 000 руб. (строка 190 «Итого по разделу I»), то есть стоимость картофелехранилища составила 28,98 % от общей стоимости внеоборотных активов организации (39 969 794,97 : 137 876 000 х 100 %) (бухгалтерский баланс за 2008 год).

В состав основных средств 31.12.2009 введено картофелехранилище первоначальной стоимостью 113 922 405,21 руб. (инвентарная карточка учета ОС № 72 от 31.12.2009). Согласно данным бухгалтерского баланса (форма № 1) за 2009 год общая стоимость внеоборотных активов (с учетом основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных вложений, отложенных налоговых активов), имеющихся у организации, на конец отчетного периода составила 253 106 000 руб. (строка 190 «Итого по разделу I»), то есть первоначальная стоимость картофелехранилища составила 45 % от общей стоимости внеоборотных активов организации (113 922 405,21 : 253 106 000 х 100 %) (бухгалтерский баланс за 2009 год, инвентарная карточка учета основных средств № 72 от 31.12.2009).

Из вышеуказанных данных следует, что затраты на строительство картофелехранилища существенны.

3) Показатель длительности (значительности) времени к предполагаемому использованию и условия для начала учета процентов в стоимости актива.

 В силу п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке  приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Таким образом, указанная норма позволяет считать длительным период, превышающий три месяца.

Включение процентов в первоначальную стоимость строительства начинается с момента начала работ по строительству (п. 27 ПБУ 15/01 и п. 9 ПБУ 15/2008) и прекращается  с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 30 ПБУ 15/01 и п. 12 ПБУ 15/2008).

ОАО «ПК Милославский» осуществляло строительство пищевого комбината, в том числе картофелехранилища, с февраля 2008 года с привлечением подрядных организаций. Общая стоимость работ, материалов и прочих затрат по картофелехранилищу составила 113 922 405,21 руб.

Объект введен в эксплуатацию 31.12.2009.

Фактический срок строительства картофелехранилища составил с 06.02.2008 (заключение договора с первым подрядчиком по строительству – ООО «ССМУ-46» (договор подряда № 3 на строительство комплекса по хранению и переработке картофеля ПГТ «Милославское») по 31.12.2009 (момент ввода в качестве основного средства), то есть 23 календарных