Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 по делу n А54-1557/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговой декларации за        4 квартал 2005 года, Обществом не декларировался, уточненная налоговая декларация по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавалась, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке Инспекции не представлялись.  

Названная позиция была отражена судами первой и апелляционной инстанций, но не была поддержана кассационной инстанцией.  

       Между тем на момент повторного рассмотрения дела судом первой инстанции Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2011 № 23/11 по делу № А09-6331/2009  высказал аналогичную позицию, которую, по мнению апелляционной коллегии, суд первой инстанции должен был учесть  при новом рассмотрении дела, несмотря на выводы суда кассационной инстанции.

При названных обстоятельствах суд первой инстанции не имел правовых оснований для удовлетворения требований Общества в отношении доначислений по НДС в полном объеме.

Кроме того, апелляционная инстанция, рассматривая вопрос о правомерности доначислений по НДС, считает необходимым указать следующее.

 Как усматривается из ненормативного акта Инспекции, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику всего доначислен НДС в сумме 944 492 руб., пени в размере 241 675,8 руб. и применен штраф в сумме 189 656,8 руб.  

 При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество оспорило ненормативный акт Инспекции в части доначисления НДС в сумме 921 896,1 руб., пени в размере 237 868,88 руб. и привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 189 656,6 руб.

 Суд первой инстанции, применив положения ст. 112, 114 НК РФ, удовлетворил заявленные требования лишь в части  штрафа в размере 168 656,6 руб. (в сумме доначисленного налога и пени требования заявителя оставлены без удовлетворения). Ввиду отказа Общества от иска судом прекращено производство по делу в части НДС в сумме 54 640 руб. и пени в размере 3806,92 руб.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело по апелляционной жалобе Общества, удовлетворил требования Общества еще в части НДС в сумме 8829 руб. 

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение, отменила судебные акты нижестоящих судов в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, что составляет (с учетом всего вышесказанного) следующие суммы: НДС – 858 427,1 руб., пени – 234 061,96 руб., штраф – 21 000 руб.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции должен был рассмотреть требования Общества именно в этих суммах.

Между тем, как усматривается из материалов дела,  Общество уточнило свои требования (т. 14, л.43-49, 53), увеличив их размер, а именно: просило признать недействительным ненормативный акт Инспекции в части доначисления НДС в сумме 881 023 руб., начисления пени в размере 237 868,88 руб., применения штрафа в сумме 189 656,60 руб., мотивируя свои требования непринятием документов, представленных Обществом в отношении контрагентов ООО «Ю.М.А.+А» и ООО «Бриз», не заявляя иных мотивов.

При этом в уточненном заявлении налогоплательщика его требования на увеличенный размер не сформулированы, как то предусматривает                 ст. 125 АПК РФ.

В то же время из представленного в апелляционную инстанцию расчета доначисленных налогов усматривается, что на контрагентов                       ООО «Ю.М.А.+А» и ООО «Бриз» приходится НДС - 808 966 руб., пени – 206 997,52 руб. и штраф (с учетом удовлетворения требований Общества при первоначальном рассмотрении дела) – 19 790 руб.

В связи со сказанным апелляционная инстанция считает, что заявление налогоплательщика в указанной части подлежит оставлению без удовлетворения по трем основаниям:

- ввиду неотражения спорных сумм вычетов в налоговой декларации за соответствующий налоговый период и непринятия в связи с этим представленных Обществом документов (НДС - 808 966 руб., пени – 206 997,52 руб. и штраф – 19 790 руб.),

- по основаниям ст. 125 АПК РФ (НДС – 72 057 руб., пени –         30 871,36 руб.),  

- штраф за неуплату НДС в размере 169 866,6 руб. уже был снижен при первоначальном рассмотрении дела ввиду применения судом положений       ст. 112, 114 НК РФ.

Что же касается вывода суда в отношении налога на прибыль, то суд апелляционной инстанции с ним согласен только в части исходя из следующего.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных      ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ     «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Из приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

         В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

         Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению   конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать  подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или  объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства  товаров, выполнения  работ  или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не  производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с  возникновением  налоговой  выгоды,  отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей  экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, пунктом 2 определения Конституционного Суда  Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004                         № 169-О, Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004                                № С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Не принимая представленные налогоплательщиком документы в обоснование произведенных Обществом расходов, налоговый орган указывает на следующие обстоятельства:

- спорные документы не были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, а представлены лишь на возражения;

- спорные документы не оприходованы на счете 60, в книге покупок, главной книге за 2005 и 2006 годы;

- расходы налогоплательщиком не декларировались;

- представленные заявителем документы от имени контрагентов подписаны неустановленными лицами;

- у представленных первичных документов нарушена хронология;

-  допрошенные руководители спорных организаций отрицают свою причастность к подписанию документов по взаимоотношениям с заявителем;

- наличие акта обследования помещения Общества от 16.12.2008, составленного сотрудниками МОРО УНП УВД по Рязанской области.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о нереальности сделок с указанными контрагентами и, соответственно, об отсутствии оснований для  включения спорных затрат в расходы Общества.

Между тем названные обстоятельства проанализированы судом первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ и признаны недостаточными для отнесения заявителя к недобросовестным налогоплательщикам и для вывода об отсутствии реальных хозяйственных отношений Общества со своими контрагентами.

При этом апелляционная инстанция, рассматривая вопрос о правомерности доначислений по  налогу на прибыль, считает необходимым указать следующее.

Как усматривается из ненормативного акта Инспекции, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику всего доначислен налог на прибыль в сумме 1 372 266 руб., пени в размере 300 733,92 руб. и применен штраф в сумме 274 453,2 руб. 

При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество оспорило ненормативный акт Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 350 658 руб., пени в размере 295 910,49 руб. и привлечения к ответственности в виде