Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2012 по делу n А68-4766/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в налоговых правоотношениях. Иное приведет к нарушению конституционных принципов справедливости, юридического равенства и сбалансированности прав и обязанностей. 

Учитывая, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.02.10 № 306-О-О по установленному Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации правилу исследование и оценка доказательств по делу - прерогатива суда первой инстанции (статьи 135, 136, 153, 159, 162, 168 и 170),  то у Арбитражного суда Тульской области по этому эпизоду имелось достаточно оснований  прийти к выводу о неправомерном отнесении дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО «Центргазпромстрой» к разряду сомнительной, и, напротив, исходя из конкретных обстоятельств по эпизоду по ОАО «Южтрубопроводстрой», на который в обоснование противоречивости обжалуемого судебного акта ссылается Общество,  признать правильной позицию налогоплательщика.

Так, в своей апелляционной жалобе Инспекция  указывает, что согласно акту сверки взаимных расчетов между организациями, подписанного обеими сторонами, задолженность ОАО «Южтрубопроводстрой» перед ОАО «Центргаз» на 31.12.2009 составляет 1 625 856,55 рублей (3051180,0 руб. дебиторская задолженность   - 1425324,0 руб. кредиторская задолженность).

Следовательно, обе стороны подтвердили наличие дебиторской и кредиторской задолженностей. В данном случае ОАО «Центргаз» имело право в соответствии со статьей 410 ГК РФ прекратить обязательство зачетом встречного требования и сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности лишь в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность Общества перед тем же контрагентом.

Таким образом, сомнительной дебиторской задолженностью ОАО «Южтрубопроводстрой» может быть признана задолженность в сумме 812 643,0 руб. (просроченная дебиторская задолженность в сумме 2 237 967,0 руб. -  кредиторская задолженность в сумме 1 425 324,20 рубля).

    Данное обстоятельство является единственным основанием для исключения задолженности из сомнительной.

    Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание выводы налогового органа, отметив, что само по себе наличие встречной задолженности не препятствует включению долга в резерв по сомнительным долгам при условии, что соблюдены положения ст.266 НК РФ.

     В ст.266 НК РФ определены условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения: задолженность возникла в связи с реализацией товаров,      выполнением      работ,      оказанием      услуг;      задолженность      не      погашена      в  установленные  договором  сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данные условия ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» выполнены. Доказательств взаимозависимости между заявителем и ОАО «Южтрубопроводстрой» налоговый орган не представил. Сомнений в реальности договорных отношений также не имеется.

    Положения Гражданского кодекса Российской Федерации не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

     Налоговый орган не вправе определять для налогоплательщика вариант построения хозяйственных отношений и на этом основании делать выводы о необоснованном получении налоговой выгоды.

     Расходы соответствуют критериям, установленным в ст.252 НК РФ, экономически обоснованы и документально подтверждены.

     В этой связи  решение Инспекции  в части выводов, содержащихся в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009), правомерно признано недействительным.

 Не подлежит удовлетворению апелляционная жалоба ответчика и части доначисления налога на прибыль, связанного с включением в расходы за 2008 и за 2009 выплат секретарю Совета директоров Общества.

    Подпункт 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

    Положением о Совете директоров Общества, утвержденным решением общего собрания акционеров от 20 июня 2008 года (протокол №23), определен порядок избрания и функции секретаря Совета директоров, а также установлен порядок выплаты вознаграждения и компенсации расходов, связанных с исполнением таких функций.

     Подтверждением осуществления функций секретаря являются протоколы заседания Совета директоров, из которых явно следует, что секретарь совета директоров в полном объеме осуществлял возложенные на него функции. 

     Осуществляя данные функции, секретарь фактически обеспечивала работу Совета директоров, в функции которого в силу Федерального закона «Об акционерных обществах» входит управление обществом.

     Взаимоотношения Совета директоров Общества и его секретаря строятся на нормах корпоративного законодательства и не могут регулироваться нормами трудового законодательства.

     Кроме того, действующая арбитражная практика классифицирует оказание услуг секретарем Совета директоров исключительно в качестве гражданско-правовых, причем связанных с производственной деятельностью, о чем, в частности, свидетельствует Постановление ФАС ЗСО от 13 февраля 2007 года по делу № Ф04-336/2007(31032-А27-32).

     Таким образом, выплаты, произведенные в 2008 - 2009 годах в пользу секретаря Совета директоров признаются налоговыми расходами в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ и без заключения гражданско-правовых договоров.

      Довод апелляционной жалобы относительно неуплаты единого социального налога за секретаря совета директоров, отклоняется. Как пояснил представитель истца,  налог не был исчислен в связи с ошибкой бухгалтера, производящего исчисление единого социального налога.

       В этой связи Общество обязано представить уточненную налоговую декларацию по единому социальному налогу с исправлением этой ошибки.

       Что касается доначисления НДФЛ при предоставлении физическим лицам беспроцентного займа, то суд первой инстанции правильно руководствовался статьей 17 Налогового кодекса РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

     В рассматриваемом случае ОАО «Центргаз» в 2008 году выдало Куценко Сергею Юрьевичу целевой беспроцентный денежный займ в размере 2 000 000,0 руб. по договору займа от 25.01.2008г. № 4-274-10 на приобретение жилья. Срок возврата займа по Договору - до 30.12.2017 года. Возврат заемных средств произведен в течение 2008-­2009гг. в сумме 350 476,2 руб. (в 2008г - 196 190,48 руб.; в 2009г. – 154 285,72 рублей).

     Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными      (кредитными) средствами,  не рассчитывалась. НДФЛ с материальной выгоды не исчислялся и не удерживался.

      Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008 составила 144 930,98 руб., за 2009 – 103 492,2 рубля.

     При таких обстоятельствах Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом в нарушение статьи  210, статьи  212 НК РФ не включены в доход Куценко С.Ю. за 2008-2009гг. суммы материальной выгоды, возникшей в виде экономии на процентах по Договору и в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 224, статьи 226 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц по ставке 35% с суммы дохода в виде материальной выгоды по Договору.

      Занижение налога на доходы физических лиц за 2008-2009гг. составило 86 948 руб., в том числе:  2008 год   – 50 726 руб.,   2009 год   – 36 222 руб.

     Аналогично в 2008 году ОАО «Центргаз» выдало Поповицкой Л.М. целевой беспроцентный денежный займ в размере 60 000,0 руб. по договору займа от 21.10.2008г. № 12 для ремонта квартиры. Срок возврата займа по Договору - до 31.01.2009 года. Возврат заемных средств производился в течение 2008 - 2009 гг. в сумме 60 000,0 руб.     (в 2008г. – 55 000,0 руб.; в 2009г. – 5 000,0 рублей).

     Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008г. составила 601,64 руб., за 2009г. – 36,7 рублей.

В силу статей 209, 210, 212 Налогового кодекса РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, подлежит обложению НДФЛ.

Вместе с тем, не определен порядок исчисления налога ввиду отсутствия даты получения дохода, что позволяет сделать вывод об отсутствии одного из элементов налогообложения.

Так, в соответствии с пп.1 п.2 ст.212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп.1 п.1 названной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых (на дату заключения договора с Куценко) и двух третьих (на дату заключения договора с Поповицкой) действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В абзаце втором пункта 2 статьи 212 НК РФ предусмотрено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды (пп.3 п.1 ст. 223 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не определяет дату получения дохода в том случае, если проценты по займу отсутствуют, а определяет дату получения дохода как дату выплаты процентов, что в данном случае не может быть применено ввиду отсутствия такой даты.

       В силу п.7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

      При применении названной нормы необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

      В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

       Суд первой инстанции правомерно воспользовался сравнительным анализом редакций НК РФ, действовавших в проверяемый и предшествующий ему периоды: в редакции, действовавшей до 01.01.2008 г., подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ было установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.

       Указание на то, что дата фактического дохода должна определяться не реже одного раза в налоговый период, позволяла определять экономию на процентах на дату окончания налогового периода.

       В редакции, действующей после 01.01.2008 г., то есть в спорный период, дата получения фактического дохода по беспроцентному займу не определена и нет оснований для определения ее один раз в год либо на дату возврата долга.

        Между тем, как неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, налог может считаться законно установленным, только если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности (Постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П и от 27 мая 2003 года N 9-П). При этом необходимо ясное и непротиворечивое урегулирование законом всех существенных элементов налогообложения, к которым пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации относит порядок и сроки уплаты налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П).

Ссылка налогового органа на статью 809 Гражданского кодекса РФ, определяющую порядок начисления процентов по договору займа, неправомерна. По правилам п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Глава 23 Налогового кодекса РФ отсылки к Гражданскому кодексу РФ не содержит.

Более того, судом  принято во внимание, что Куценко уволился 30.06.2009 г., а следовательно, с 01.07.2009 г. никаких начислений, удержаний и выплат данному работнику общество   не производит, т.е. обязанности уплачивать НДФЛ за бывшего работника у налогового агента на основании ст.226 НК РФ  не имеется.

При таких обстоятельствах доначисление НДФЛ обоснованно признано незаконным.

Также апелляционная коллегия соглашается и с выводами суда первой инстанции в отношении п.п. 1.3 и 2.2 решения Инспекции.

По мнению налогового органа, Обществом в нарушение п.1 ст.252 НК РФ завышены за 2008 год расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, на пересчет стоимости материалов. В  нарушение пункта 2 статьи 171, статьи 172 НК РФ ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» необоснованно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость со стоимости пересчета материалов (труб), переданных на давальческой основе.

В ходе рассмотрения дела Обществом был представлен пакет документов, подтверждающий то, что пересчет стоимости выполненных работ за период с 1 января 2007 года по 25 декабря 2008 года по объекту строительства «Северо - Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг произошел путем:

- увеличения общей стоимости работ по договору на коэффициент пересчета базовых цен;

- дополнения перечня работ за счет увеличения видов прочих расходов, в том числе:

затрат, связанных с осуществлением работ вахтовым методом;

затрат    на    перевозку    рабочих    основного    производства    и машинистов;

затрат, связанных с перебазированием строительной техники.          В акте проверки и в оспариваемом