Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2012 по делу n А68-10412/11. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 отражено, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Однако приведенные правовые позиции относительно возможности начисления налогов расчетным методом и с определенной степенью вероятности не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе и в случаях отсутствия, непредставления первичных документов и неведения либо ненадлежащего ведения учета доходов и расходов, и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации                        от 05.07.05 № 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела и установлено судом, поскольку                     ИП Бухтояров А.И. по требованию Инспекции от 21.10.2010 № 177 не представил первичные  документы за 2007 год, не вел учет доходов, расходов и хозяйственных операций, то налоговый орган для определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате ИП Бухтояровым А.И., руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ  применил расчетный метод. При этом Инспекцией при применении данного метода были учтены документы, представленные контрагентами Предпринимателя, которые были выявлены налоговым органом по выпискам банка о совершении операций по расчетному счету ИП Бухтоярова А.И.

Однако, как справедливо отмечено судом первой инстанции, выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету сама по себе не может служить достаточным доказательством для установления размера полученной Предпринимателем выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет, она не содержит информации о существе хозяйственных операций, соответственно, данная информация не является безусловным доказательством получения дохода (выручки) налогоплательщика в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, в проверяемом периоде ИП Бухтояров А.И., помимо деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, осуществлял деятельность, подпадающую под систему налогообложения  в виде единого налога на вмененный доход  (розничную торговлю).

Сумма дохода от розничной торговли определена Инспекцией на основании данных акта от 29.10.2010 № 17 проверки полноты учета выручки, полученной Предпринимателем с применением контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов за 2007 год в сумме 8 530 989, 69 руб.

В результате полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля документов от контрагентов ИП Бухтоярова А.И.  Инспекция  определила  понесенные расходы  за  2007 год   в общей сумме                                   332 298, 81 руб. (в том числе  НДС 38 018 руб. 54 коп.)  по контрагентам: ЗАО «Узловский  хлебокомбинат»,  ЗАО «Кимовский  хлебокомбинат»,  ООО «Копилка».

Поскольку  Предприниматель документально не подтвердил указанные в налоговой декларации расходы, связанные с предпринимательской деятельностью,  и  налоговым органом не были получены документы после  их  истребования на основании ст. 93.1 НК РФ  от ООО «Ивека» (организация  снята с учета 18.04.2009 года), то при проведении проверки  налоговый орган распределил расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения пропорционально доле соответствующего дохода в  суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. 

При имеющейся выручке от розничной торговли за 2007 год  в сумме                8 530 989 руб. 69 коп. Инспекция определила сумму расходов за 2007 год, относящуюся к розничной торговле, в  размере 319 672 руб.                               (332 299 x 96,2 %). При установленном доходе от оптовой торговли в сумме                             334 053 руб. 37 коп. налоговый орган определил сумму расходов                          за 2007 год, относящихся  к  оптовой торговле, облагаемой  по общей системе налогообложения,  в  размере 12 627 руб. (332 299 x 3,8 %).

Указанную сумму расходов 12 627 руб. налоговый орган признал для целей налогообложения единым социальным налогом за 2007 год.

Вместе с тем, как справедливо отмечено судом первой инстанции, в рассматриваемом случае такой расчетный метод, как распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода в  суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, для налога на доходы физических лиц, единого социального налога мог быть использован налоговым органом только в случае, если у налогоплательщика имелись все первичные документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, а налогоплательщик не вел раздельный учет расходов и расходы невозможно было разделить по видам деятельности, облагаемым по  разным системам  налогообложения. 

Однако ИП Бухтояров А.И., как было отмечено выше, первичные документы, относящиеся к  общей системе налогообложения, для налоговой проверки не представил, самостоятельно доходы и расходы за 2007 год, заявленные в налоговых декларациях, не подтвердил.

Также, как правильно указано судом первой инстанции, сам Предприниматель указанный метод не применял.

Из пояснений ИП Бухтоярова А.И. следует, что им по общей системе налогообложения заявлены материальные расходы только по операциям с ООО «Ивека».

Также из реестра расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, представленного Предпринимателем к первичной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц  за 2007 год, не следует, что он относил расходы, понесенные в связи с оплатой товара, приобретенного у               ЗАО «Узловский хлебокомбинат», ЗАО «Кимовский хлебокомбинат»,       ООО «Копилка», к доходам от оптовой торговли, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

В то же время сама сумма расходов в ходе проверки определена Инспекцией на основании информации, полученной только от некоторых контрагентов налогоплательщика.

Как установлено судом и следует из  акта выездной налоговой проверки от 01.07.2011 № 14, Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки направила  поручения об истребовании документов (информации) для подтверждения расходов в адрес ряда налоговых инспекций и контрагентов (помимо ЗАО «Кимовский хлебокомбинат»,                           ОАО «Ефремовский хлебозавод), в частности, в ИФНС России № 28 по          г. Москве, поручение  № 233 от 14.12.2010 об истребовании документов (информации) у  ООО «Три-Рэ»  ИНН/КПП 7728185279/772801001.

Из имеющейся в материалах дела выписки Сбербанка по расчетному счету Предпринимателя за 2007 год следует, что Бухтояровым А.И. 12.12.2007 произведено перечисление  контрагенту ООО «Три-Рэ»     ИНН/КПП 7728185279/772801001 денежных средств в сумме 99 134 руб.

Однако ни акт выездной налоговой проверки, ни решение от 09.08.2011   № 07-38 не содержат информации и выводов о том, в связи с чем не учтена в общей сумме  расходов произведенная Бухтояровым А.И. оплата другим контрагентам, в частности, ООО «Три-Рэ».

При применении расчетного метода в целях определения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате в бюджет,  должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и о других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данным налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, учитываемых в расходной части при исчислении НДФЛ и ЕСН.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что расходы за 2007 год не могли быть определены налоговым органом на основании имеющейся у Инспекции информации о самом налогоплательщике. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает исчисление налогов с полученных доходов, то, как обоснованно указал суд первой инстанции, Инспекция должна была в данном случае определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Из акта выездной налоговой проверки от 01.07.2011 № 14 усматривается, что Инспекция направляла запросы в УФНС России по Тульской области о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам для направления запроса по другим регионам, а также в Межрайонные ИФНС России по Тульской области и ИФНС России по районам г. Тулы – о представлении информации по аналогичным налогоплательщикам, которые оставлены без ответов.

Однако из  материалов проверки не усматривается, что Межрайонная ИФНС России № 1 по Тульской области принимала меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, состоящих на  учете в  данной инспекции, и  не имела возможности получить у них необходимую информацию и использовать ее.

При исчислении налога на доходы физических лиц Инспекция применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса, предусматривающего возможность применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, в случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы.

Судом первой инстанции обоснованно указано на необоснованность применения в рассматриваемом случае данного метода, поскольку у налогоплательщика не имелось первичных документов за 2007 год в отношении всех расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, а доходы определены также не на основании первичных документов, а расчетным путем.

Судом первой инстанции также справедливо отмечено, что Инспекция должна была определить размер налога на доходы физических лиц и единого социального налога с учетом особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Такой подход соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 19.07.2011 № 1621/11, а также в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.02.2012 № ВАС-16282/1.

 Неприменение указанных положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования ИП Бухтоярова А.И. о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Тульской  области от 09.08.2011 № 07-38 в части доначисления Предпринимателю  налога на доходы физических лиц в сумме 32 439 руб., единого социального налога в сумме 27 720 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 9 845,53 руб., единого социального налога в сумме 7 971,08 руб.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления ИП Бухтоярову А.И. налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме  57 316 руб.,  начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 23 810, 70 руб. послужил вывод Инспекции о неправомерном применении Предпринимателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость ввиду непредставления налогоплательщиком первичных документов, служащих основанием для  их заявления, а также занижение налоговой базы по НДС вследствие невключения в неё стоимости реализованных товаров в сумме 19 621 руб.    (3 квартал 2007 года), 71 646 руб. (4 квартал 2007 года).

Рассматривая заявленные требования в указанной части и отказывая в их удовлетворении, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

  Как указано в статье 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

  В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога