Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2012 по делу n А09-9058/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в размере  11 470 руб., предложения перечислить в бюджет НДФЛ в размере 400 457 руб.,  начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8009 руб. правомерно рассмотрены судом по существу.

Рассматривая требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из следующего.

ЕСХН.

Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления Кооперативу единого сельскохозяйственного налога (далее – ЕСХН), а также соответствующих сумм пени и штрафа, послужили следующие обстоятельства:

– при исчислении налога за 2009 и 2010 годы налогоплательщик самостоятельно включил в состав доходов субсидии, полученные из бюджетов различного уровня, в размере                              9 142 000 руб. и 6 603 374 руб., соответственно;

– налогоплательщик дважды  включил  в  состав  расходов  убытки  от  засухи  в  размере  6 650 000  руб.;

– в составе расходов при исчислении ЕСХН налогоплательщиком не были учтены  проценты, выплаченные  по договорам займа с Лактюшиным Н.Н. (эпизод не обжалуется (уточнение к апелляционной жалобе от 04.05.2012 (т. 4)).

В  соответствии  со  статьей  346.4  НК  РФ  объектом  налогообложения  единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации,  определяемые  в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы,  определяемые в  соответствии  со  статьей  250 настоящего Кодекса.

Одновременно пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ  установлено,  что  при  определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по  налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса,  в  порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса; доходы индивидуального  предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым  ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)  или  имущественных  прав,  за  исключением  случаев,  указанных  в  статье  251 Кодекса.

В силу пункта 2  статьи 251 НК РФ  (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых  поступлений  в  виде  подакцизных  товаров),  к  которым  относятся  целевые поступления  из  бюджета  и  целевые  поступления  на  содержание  некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и  использованные указанными  получателями  по назначению. 

В соответствии с редакцией пункта 2 статьи 251  НК  РФ,  вступившей  в  силу  с 01.01.2010 при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к котором относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления  государственных  внебюджетных  фондов,  а  также  целевые  поступления  от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. 

В  силу  подпункта  14  пункта  1  статьи  251  НК  РФ  (в  редакции,  действовавшей  в проверяемый  период)  при  определении  налоговой  базы  не  учитывались  доходы  в  виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. 

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим  лицом)  – источником  целевого  финансирования  или  федеральными законами: в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

 Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик самостоятельно отразил спорные суммы в представленных налоговых декларациях в составе доходов за соответствующие налоговые периоды.

В связи с указанным в ходе проверки налоговый орган согласился с данными налоговых деклараций Кооператива.

На основании изложенного никаких выводов в отношении спорных в настоящем эпизоде сумм налоговым органом ни в мотивировочной части обжалуемого решения, ни в резолютивной части сделано не было.

Поскольку никаких доначислений по данному эпизоду налоговым органом произведено не было, а предметом спора в данном деле является именно решение налогового органа, то суд не должен давать оценку правомерности действий самого налогоплательщика.

Если же налогоплательщик в настоящее время пришел к выводу о том, что спорные суммы не должны были им включаться в доход спорного периода, то ему необходимо внести изменения в налоговую декларацию соответствующего периода в порядке             ст. 81 НК РФ, а не обращаться в суд за признанием недействительным решения Инспекции в отсутствие каких-либо доначислений по спорному вопросу.

В соответствии с подпунктом  44  пункта  2  статьи  346.5  НК  РФ  при  определении объекта  налогообложения  по  ЕСХН  налогоплательщики  уменьшают  полученные  ими доходы в том числе на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий  и  других  чрезвычайных  ситуаций,  включая  затраты,  связанные  с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Согласно  пункту  3  статьи  346.5  НК  РФ  расходы,  указанные  в  пункте  2  данной  статьи,  принимаются  при  условии  их  соответствия  критериям,  указанным  в  пункте  1 статьи 252 Кодекса. 

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные  затраты  (а  в  случаях,  предусмотренных  статьей  265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами  признаются  любые  затраты  при  условии,  что  они  произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу положений пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 и пункта 2 статьи 265 НК РФ к расходам, предусмотренным подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, относятся  только  прямые  убытки  (фактически  понесенные  затраты)  от  стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.

С учетом сказанного суд пришел к выводу о том, что позиция Кооператива о необходимости  включения  в  состав расходов не только прямых убытков в размере             6 650 000  руб., но и упущенной выгоды в размере 5 506 000 руб. не основана на законе.

Обращаясь в суд апелляционной инстанции (с учетом уточнения апелляционной жалобы от 04.05.2012), Кооператив изменил свою правовую позицию, в связи с чем ссылается на ст. 319 НК РФ при определении понятия «незавершенное производство».   

Апелляционная инстанция не может согласиться с таким мнением Кооператива по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 319 главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ данная норма применяется к налогоплательщику, который определяет доходы и расходы по методу начисления.

Согласно п. 7 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде  единого сельскохозяйственного налога, затраты признают после их фактической оплаты.

Таким образом, ссылка СПК «Комаричский», являющегося плательщиком ЕСХН, на положения ст. 318, 319 НК РФ является необоснованной.

Понятие «незавершенного производства» применительно к плательщикам ЕСХН определено в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза Российской Федерации от 06.06.2003 № 792, незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года и т.д.).

Применительно к производству сельскохозяйственной продукции это могут быть вложения, связанные с выращиванием зерновых культур, когда вспашку земель и посев отдельных видов культур производят с осени, а в следующем году убирают урожай.

Таким образом, расходы, совершенные в текущем финансовом году (на вспашку земель и посев семян), будут относиться незавершенному производству.

Следовательно, применительно к озимым культурам (в случае с                              СПК «Комаричский») к затратам на незавершенное производство будут относиться затраты на вспашку и посев зерновых, которые сложились на конец 2009 года.

СПК «Комаричский» в книге доходов и расходов за 2009 год отразил все расходы, связанные с незавершенным производством.

В связи с засухой 2010 года произведенные затраты не дали доходы, т.е.  налогоплательщиком был получен убыток, который был принят во внимание при проведении налоговой проверки в целях формирования налоговой базы.

Однако налогоплательщик в книге доходов и расходов за 2010 год в декабре        2010 года отразил сумму 6 650 000 руб. как расходы от засухи (т. 2, л. 76), которые являются расходами незавершенного производства, отраженными в 2009 году, по моменту их проведения.

Так как ранее расходы, приходящиеся на погибшие посевы, уже были включены в затраты, связанные с производством продукции, и приняты Инспекцией при проверке, то повторное включение этих же затрат является неправомерным и приводит к искусственному завышению расходов.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав расходов.

В связи со сказанным довод СПК «Комаричский» о том, что сумма 6 650 000 руб., повторно отраженная в декабре 2010 года, – это расходы на незавершенное   производство, является необоснованным.

Учитывая вышеизложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что определение размера налоговой базы по ЕСХН и доначисления налога за 2010 год в размере 573 512 руб., пени в размере 31 213,03 руб. и штрафа в размере 11 470 руб. (с учетом изменений,  внесенных  решением  УФНС  по  Брянской  области  от  08.11.2011)  по результатам выездной налоговой проверки произведены  в  соответствии  с  требованиями Налогового  кодекса  Российской  Федерации.   

НДФЛ.

В отношении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части предложения перечислить в  бюджет НДФЛ  в  размере  400 457  руб.,  начисления пени по НДФЛ в размере 30 629,40 руб. и взыскания штрафных санкций в размере 8 009 руб. суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В суде первой инстанции заявитель был не согласен с тем, что произведенные им в декабре 2010 года выплаты своим работникам на общую сумму 3 080 439 руб.  и  отраженные  по  счету  70  являются заработной  платой.  По  утверждению  заявителя,  спорная  сумма  представляет  собой предоставление  работникам  беспроцентного  займа  в  соответствии  с  условиями коллективного трудового договора. Кроме того, заявитель ссылался на то, что удержание налога на доходы физических лиц с указанной суммы не производилось, а изменения в данные бухгалтерского учета были внесены главным бухгалтером кооператива по требованию проверяющих.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции не согласился с мнением Кооператива, что спорная сумма представляет собой выплаты по договорам беспроцентного займа, так как такое мнение не подтверждено материалам  дела. 

Договор  займа  является гражданско-правовым  и  отношения  между  сторонами  данного  договора  не  могут регулироваться  нормами  трудового  законодательства,  в  том  числе  и  положениями коллективного трудового договора. В силу  пункта 1 статьи 808  Гражданского  кодекса Российской Федерации в случаях, когда займодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме. По общему правилу, закрепленному в статье 809 ГК РФ, беспроцентный характер займа должен быть особо оговорен в договоре займа. 

Погашение договора займа путем удержания из заработной платы без волеизъявления работника противоречит статьям 137-138 Трудового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях,  когда  срок  возврата  договором  не  установлен  или  определен  моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не  предусмотрено договором.

Заявителем не представлено суду каких-либо доказательств, свидетельствующих об обращении работников за получением займа, согласовании размеров заемных средств, условий о беспроцентном характере займа, условий и срока возврата суммы займа, предъявлении займодавцем требования о возврате суммы займа, согласии работников на удержание заемных средств из их заработной платы.

Такой вывод суда Кооператив в апелляционной инстанции не оспаривает.

Обращаясь в суд апелляционной инстанции, налоговый агент указывает на то, что фактическая сумма удержаний из заработной платы, которая в полном объеме была перечислена в бюджет, составила 27 953 руб.

В соответствии с положениями ст. 70 АПК РФ арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет