Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу n А09-3038/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

            Обосновывая свою позицию, налоговый орган ссылается на п. 1, 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), согласно которым произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Действующее законодательство не содержит определения понятия «улучшения».

Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом – изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества.

По мнению Инспекции, с учетом положений ст. 623 ГК РФ возведение фундамента необходимо рассматривать как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, так как в результате этих затрат происходит улучшение изменения эксплуатационных качеств как станка  специального фрезерного модели «SHW UF 6L», так и здания цеха магистральных тепловозов, так как спорный фундамент занимает большую часть здания цеха и оказывает непосредственное влияние на характер и эффективность производимых в цехе работ.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции,  расходы арендатора по проведению монтажных работ нельзя рассматривать как капитальные расходы в форме неотделимых улучшений. Вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению. Работы по перемещению оборудования – станка (его монтаж и демонтаж, а также возведение фундамента для установки оборудования) не изменяют технологического или служебного назначения, не приводят к улучшению технико-экономических показателей данного оборудования и к увеличению его производительности либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, следовательно, данные расходы не являются капитальными вложениями в понимании пункта 2 статьи 257 НК РФ, так как по своему характеру не относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств.

Проведенные работы не носят капитальный характер еще и потому, что не привели к изменениям технических характеристик здания и его предназначения. В частности, не было изменено назначение здания, не произошло изменения его площади, высотности, не осуществлено усиление фундамента, не изменился срок полезного использования здания и т.п. Здание в целом не приобрело новых качеств, оно без изменений продолжило выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ.

При таких обстоятельствах судом сделан обоснованный вывод о наличии у заявителя права учесть спорные расходы единовременно в составе прочих расходов на основании п. п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 098 088 руб., указание на исчисление налога в завышенном размере за 2008 год в размере 101 732 руб. и за 2009 год – 83 314 руб. признано неправомерным.

   Основанием к доначислению налога на имущество за 2007 год в сумме 80 859 руб., за 2008 год – 99 033 руб. и за 2009 год – 91 717 руб. послужил вывод налогового органа о том, что спорный фундамент должен учитываться на балансе организации в качестве объекта основных средств.   

   Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

             Между тем, поскольку по названному эпизоду не произошло увеличение стоимости основных средств, то оснований для доначисления налога на имущество также не имелось. 

2.                  Рассматривая дело по существу и  удовлетворяя заявленные требования Общества в части привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств проведения выездной налоговой проверки с 29.10.2010, т.е. с момента возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых Инспекцией по требованиям от 28.10.2010 № 1451 и 1459.   

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт в данной части, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция соглашается с таким выводом суда ввиду следующего.

            Как установлено судом, 28.10.2010 налоговый орган вручил Обществу  требования № 1451 и 1459 о представлении 99 документов.

            Налогоплательщик данные требования не исполнил, указав причины неисполнения в письмах от 10.11.2011 № 010-17/422 и 020-17/421.

            За непредставление запрошенных документов Общество было привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде взыскания 4 950 руб. штрафа.

   Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

 В силу пункта 3 статьи 93 Кодекса документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются налогоплательщиками в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

    Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (статья 126 НК РФ).

В соответствии с пунктами 8 и 15 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке; в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Следовательно, составление названной справки означает, что фактически выездная проверка завершена (окончена), то есть налоговые органы более не вправе требовать представления документов и проводить иные проверочные действия. В день составления справки об окончании проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, а значит, у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня.

Как установлено судом, требования от 28.10.2010 № 1451 и 1459 о представлении 99 документов вручены налогоплательщику 28.10.2010 одновременно с вручением справки от 28.10.2010, из которой следует, что выездная налоговая проверка Общества окончена 28.10.2010. В связи с этим у Общества отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня, так как оно перестало быть проверяемым лицом.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, в данном случае необходимо применять положение пункта 2 статьи 6.1 НК РФ, которым установлено, что течение срока исчисляется на следующий день после наступления события, которым определено его начало. 

В связи с этим обязанность налогоплательщика представить документы в течение десятидневного срока, установленного ст. 93 НК РФ, возникает в данном случае не ранее 29.10.2010, т. е. когда налоговая проверка уже закончена.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о неправомерном привлечении Общества к ответственности по ст. 126 НК РФ является правильным.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что, как указывает сам налоговый орган в своей жалобе, запрашиваемые в требованиях документы являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки, с подлинниками документов должностные лица налогового органа знакомились на территории налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган в случае необходимости имел возможность в ходе проведения проверки истребовать копии спорных документов, а не ожидать последнего дня  проверки при том, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан только составить справку о проведенной проверке. 

Доводы апелляционной жалобы по указанным эпизодам сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права, при этом не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта по этим основаниям.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в указанной части, апелляционная жалоба не содержит.

3. Рассматривая дело по существу и  удовлетворяя заявленные требования Общества в части эпизода, связанного с контролируемой задолженностью, суд первой инстанции пришел к выводу о том,  что налоговым органом неверно определен размер непогашенной контролируемой задолженности, неверно определен коэффициент капитализации, неправомерно учтена в составе контролируемой задолженности задолженность перед  ООО «Компенсационно-торговый центр», а расчет предельных процентов должен производиться с 15.11.2007, а не за весь 4 квартал 2007 года.  

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт в данной части, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция не в полном объеме может согласиться с выводами суда по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как следует из п. 2 раздела «налог на прибыль» решения № 38 от 28.02.2011,      ЗАО «УК «БМЗ» в ходе проверки налоговым органом установлено, что проценты по долговым обязательствам ЗАО «УК «БМЗ» составили: за 2007 год в сумме          299 284 702 руб., за 2008 год – 355 007 747 руб.

Указанные суммы процентов по данным налогоплательщика в налоговом учете равны фактическим процентам по бухгалтерскому учету.

В декларациях по налогу на прибыль за 2007 и 2008 годы Обществом в составе внереализационных расходов были отражены проценты по долговым обязательствам за 2007 год в сумме 275 250 800 руб. и за 2008 год – 81 945 588 руб.

Проверкой правильности определения процентов по долговым обязательствам    ЗАО «УК «БМЗ» за 2007 и 2008 годы установлено заключение следующих договоров:

1)      Договоры займа с российскими организациями (задолженность № 1):

            – ЗАО «Трансмашхолдинг»: № ТМХ-37-07-з от 11.07.2007 на сумму           32 000 000 руб. под 9,3 % годовых, № ТМХ-34-07-з от 29.06.2007 на сумму             150 000 000 руб. под 7,5 %, № ТМХ-30-07-з от 08.06.2007 на сумму 96 000 000 руб. под    10 %, № ТМХ-29-07-з от 29.05.2007 на сумму 31 000 000 руб. под 10 %, № ТМХ-26-07-з от 26.04.2007 на сумму 13 000 000 руб. под 10 %, № ТМХ-25-07-з от 23.04.2007 на сумму 46 500 000 руб. под 10 %, № ТМХ-23-07-з от 17.04.2007 на сумму 125 000 000 руб. под     9,7 %, № ТМХ-20-07-з от 03.04.2007 на сумму 400 000 000 руб. под 9,3 % годовых,            № ТМХ-27-08-з от 17.07.2007 на сумму 827 788 700 руб. под 10,75 % годовых,                    № 2-КТЦ/ТМХ от 03.10.2008 на сумму 140 000 000 руб.,

            – ООО «ПК «Новочеркасский электровозостроительный завод»: № ПК-03-07 от 04.04.2007 на сумму 500 000 000 руб. под 9,35 % годовых,

            – ОАО «Метровагонмаш» № 288р от 05.04.2007 на сумму 500 000 000 руб. под      9,3 % годовых,   

            – ООО «Компенсационно-торговый центр» (далее – ООО «КТЦ»):                            № КТ-УК 29/10/08 от 29.10.2008, № КТ-УК 17/10-07 от 17.10.2007 на