Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу n А09-3038/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

сумму             56 000 000 руб. под   1 % годовых, № КТ-УК 01/10-07 от 01.10.2007 216 000 000 руб. под 11 % годовых, № КТ-УК 27/09-07 от 27.09.2007 на сумму 61 000 000 руб. под                      11 % годовых, № КТ-УК 01/08-07 от 01.08.2007 на сумму 190 000 000 под 8,5 % годовых,

            – ОАО «Тверской вагоностроительный завод»: № 105/3573 от 13.10.2008 на сумму 200 000 000 руб. под 16,5 % годовых,

            – ОАО «ПО «БМЗ»: № 1/3-@-08 от 24.06.2008 на сумму 213 000 000 руб. под           8 % годовых;

2)      Кредитные договоры с:

– Сберегательным банком  Российской Федерации  за  2007 и 2008  годы  (перечень

договоров отражен в приложении № 12 к акту проверки (т. 2, л. 84-85)),

            – ЗАО «Газпромбанк»: № 167/07-Р от 27.08.2007 на сумму 543 000 000 руб.,           № 198/06-Р от 15.08.2006,

            – ЗАО «Райффайзенбанк»: № RBA/2410-2/1 ОТ 24.05.2006,

            – ОАО «ТрансКредитБанк»: № К2600/06-0039Лу/Д000 от 06.03.2006 на сумму 200 000 000 руб., № 2600/07-0179КС/Д000 от 31.05.2007 на сумму 54 000 000 руб. (задолженность № 2).    

            В ходе проверки налоговым органом установлено, что ЗАО «УК «БМЗ» за 2007 и 2008 годы  на последний день отчетного (налогового) периода имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед ЗАО «Трансмашхолдинг»,                ООО «ПК «Новочеркасский электровозостроительный завод», ОАО «Метровагонмаш», ООО «Компенсационно-торговый центр», ОАО «Тверской вагоностроительный завод» и ОАО «ПО «БМЗ» по вышеперечисленным договорам (задолженность № 1), а также задолженность за эти же периоды по кредитным договорам, заключенным с банками, перечисленными выше (задолженность № 2).

            При этом по задолженности № 1 налоговым органом установлено, что владельцами акций ЗАО «УК «БМЗ» является  ОАО «ПО «БМЗ» (90.96 %) и ЗАО «Трансмашхолдинг» (9,04 %).

            В свою очередь, единственным владельцем акций ОАО «ПО «БМЗ» является                                 ЗАО «Трансмашхолдинг» (100 %), а единственным владельцем данной компании – компания «The Breakers Investments» B.V. (Нидерланды). Из вышесказанного следует, что уставной капитал ЗАО «УК «БМЗ» опосредованно контролирует иностранная нидерландская компания «The Breakers Investments» B.V.

            Согласно данным официального сайта Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации российские организации (займодавцы) –                                       ООО «ПК «Новочеркасский электровозостроительный завод», ОАО «Метровагонмаш»,                 ООО «Компенсационно-торговый центр», ОАО «Тверской вагоностроительный завод» и ОАО «ПО «БМЗ» – являются аффилированными лицами по отношению к  компании    «The Breakers Investments» B.V. (Нидерланды).

            При этом доля косвенного участия данной иностранной компании в                       ЗАО «УК «БМЗ» составляет более 20 процентов.

            По задолженности № 2 установлено, что по вышеперечисленным кредитным договорам поручительство было предоставлено ОАО «ПО «БМЗ», являющемуся аффилированным лицом по отношению к нидерландской компании                                 «The Breakers Investments» B.V.  

Размер указанной задолженности по вышеперечисленным кредитным договорам на последнее число каждого отчетного (налогового) периода превышал величину собственного капитала ЗАО «УК «БМЗ» более чем в 3 раза.

            Доля участия иностранной организации «The Breakers Investments» B.V. (Нидерланды) в уставном капитале ЗАО «УК «БМЗ»  составляет 100 %.

С учетом сказанного как задолженность № 1, так и задолженность № 2 является контролируемой (данное обстоятельство сторонами не оспаривается).    

Исходя из пункта 2 статьи 269 НК РФ если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, т.е. не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Данный вывод следует из буквального прочтения нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ, в котором после перечисления названных трех случаев указано в скобках «далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией».

Иное противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Приведенный выше порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией и в рассматриваемых случаях.

            С учетом этого в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам  перед одной и той же иностранной организацией в совокупности.

            И только в том случае, когда имеется несколько иностранных организаций, с которыми связана контролируемая задолженность,  коэффициент капитализации должен определяться путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала применительно к каждой такой организации.

           При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции  не может согласиться с выводом суда о том, что налоговым органом неверно определен размер непогашенной контролируемой задолженности и неверно определен коэффициент капитализации.

           Ввиду сказанного апелляционная инстанция считает, что налоговым органом коэффициент капитализации в ходе выездной налоговой проверки определен правильно – на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исходя из всей контролируемой задолженности перед иностранной организацией – компанией             «The Breakers Investments» B.V. (Нидерланды) (т.е. по всем договорным обязательствам, связанным с подконтрольностью к иностранной компании).

Коэффициент капитализации определен налоговым органом в следующих размерах:

– на 31.12.2007 – 12,55,

– на 31.03.2008 – 11,32,

– на 30.06.2008 – 4,44,

– на 30.09.2008 – 3,43,

– на 31.12.2008 – 5,78 (т. 19, л. 79-89).

Размер собственного капитала рассчитан налоговым органом с учетом требований п. 2 ст. 269 НК РФ, а именно: как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на основании балансов, и не оспаривается налогоплательщиком.

            Расчет собственного капитала, расчет сумм задолженности, расчет размера превышения задолженности по отношению к собственному капиталу приведен в приложениях к акту проверки № 7–11 (т. 2, л. 79-83).

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина России от 18.08.2009                     № 03-03-06/1/534, от 21.04.2011 № 03-03-06/1/261 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/511 не принимается во внимание апелляционной коллегией в силу ст. 13 АПК РФ.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган неправомерно включил в контролируемую задолженность суммы, приходящиеся на кредитный договор с ОСБ № 136/1/001/1/07, так как задолженность была погашена в ноябре 2007 года (на данный договор приходится 878,54 руб. процентов).

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 274 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу ст. 285 Кодекса отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом – календарный год.

В соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса и п. 3 ст. 328 Кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли на конец соответствующего отчетного периода. При этом отчетный (налоговый) период для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности, определяется в порядке, установленном в ст. 285 Кодекса.

Таким образом, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, положения п. 2 – 4 ст. 269  Кодекса в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

  Исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Следовательно, в ситуации, когда в течение девяти месяцев задолженность не соответствовала критериям контролируемой, а в четвертом квартале была признана контролируемой задолженностью, проценты, начисленные за девять месяцев, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.

Соответственно, если в течение девяти месяцев задолженность по долговым обязательствам не соответствовала критериям контролируемой, а в четвертом квартале признана контролируемой задолженностью, то пересчет расходов в виде процентов за предыдущие 9 месяцев не производится и расчет предельных процентов по контролируемой задолженности в этом случае определяется по итогам за 12 месяцев.

            Учитывая сказанное и то, что задолженность по кредитному договору с ОСБ          № 136/1/001/1/07 была погашена в ноябре 2007 года, у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения процентов в сумме 878,54 руб. с применением коэффициента капитализации по п. 2 ст. 269 НК РФ.

            Также апелляционная коллегия соглашается с судом первой инстанции в отношении того, что задолженность по кредитным обязательствам с ООО «КТЦ» не является контролируемой.

            Судом первой инстанции установлено, что по договору с ООО «КТЦ»                    № КТ-УК01/08-07 задолженность в сумме 1 532 328,77 руб. не является контролируемой, так как ООО «КТЦ» не является аффилированным лицом (т. 18, л. 19-79).

   В силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными