Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2013 по делу n А68-7455/12. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Таким образом, контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, то есть не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Данный вывод следует из буквального прочтения нормы пункта 2                        статьи 269 НК РФ, в котором после перечисления названных трех случаев указано в скобках «далее в настоящей статье – контролируемая задолженность перед иностранной организацией».

Иное противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Как следует из материалов дела, установлено судом и сторонами не оспаривается, по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год организацией получена прибыль в сумме 68 830 447 рублей.

По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2009–2010 годы обществом получен убыток в сумме 138 040 042 рублей,  в том числе в  2009 году –                          в сумме 78 595 837 рублей, в  2010 году – в сумме 59 444 205 рублей.

В уточненных налоговых  декларациях по налогу на прибыль за 2008–2010 годы ОАО «Гурово-Бетон» на основании аналитических регистров налогового учета по процентам, принимаемым для целей налогообложения, в приложении № 2 (расходы, связанные с производством и реализацией,  внереализационные расходы) к листу 02 данной декларации по строке 201 (проценты по долговым обязательствам любого вида), отразило проценты по долговым обязательствам за 2008 год – 30 339 427 рублей, за       2009 год – 103 966 636 рублей,  за  2010 год – 76 436 716 рублей.

Указанные проценты заявлены обществом в составе расходов по заключенным ОАО «Гурово-Бетон» краткосрочным договорам займа с иностранной компанией «HeidelbergCement AG», Германия, от 06.02.2007 № б/н, от 12.03.2007  № б/н,  от 28.03.2007 № б/н, от 04.04.2007 № б/н,  от 27.04.2007   № б/н,  от 20.12.2007 № б/н, от 31.01.2008 № б/н,  от 20.10.2008 № б/н,  от 17.03.2009 № б/н, от  14.05.2009 № б/н,  от 23.07.2009 № б/н, от 17.08.2009 № б/н, от 09.09.2009 и кредитному соглашению от 14.04.2008 № б/н. 

Судом установлено и следует из материалов дела, что ОАО «Гурово-Бетон» за 2008–2010 годы  на последний день отчетного (налогового) периода имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией «HeidelbergCement AG» (Германия) по вышеперечисленным договорам.

Так, по состоянию на 31.03.2008 задолженность общества составляет                                         210 010 337 рублей  53 копейки, на 30.06.2008 – 290 998 691 рубль 98 копеек; на 30.09.2008 – 445 998 691 рубль 98 копеек; на 31.12.2008 – 499 948 691 рубль 98 копеек; на 31.03.2009 – 525 948 691 рубль 98 копеек; на 30.06.2009 – 586 948 691 рубль 98 копеек;

на 30.09.2009 – 712 948 691 рубль 98 копеек; на 31.12.2009 – 630 999 118 рублей                            58 копеек; на 31.03.2010 – 604 999 118 рублей 58 копеек; на 30.06.2010 –                                           604 999 118 рублей 58 копеек; на 30.09.2010 – 574 999 118 рублей 58 копеек;                                на 31.12.2010 – 574 999 118 рублей 58 копеек.

            При этом из материалов дела следует, что акционером ОАО «Гурово-Бетон» и владельцем акций в количестве 10 551 штуки является иностранная компания «HeidelbergCement Central Europe East Holding B.V.» (Нидерланды), доля участия в уставном капитале общества составляет 100 %. 

           В свою очередь, компания «HeidelbergCement AG» (Германия) имеет долю участия в уставном капитале «HeidelbergCement Central Europe East Holding B.V.» (Нидерланды) 100 %.

            Таким образом, иностранная компания «HeidelbergCement AG» косвенно участвует в уставном капитале ОАО «Гурово-Бетон» и доля такого участия составляет 100 %.

Это свидетельствует о том, что задолженность  общества по долговым обязательствам перед иностранной компанией является контролируемой. Данное обстоятельство сторонами не оспаривается.

Спора по размеру непогашенной задолженности, размеру собственного капитала и предельному размеру процентов между сторонами не имеется.

  С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на включение в состав расходов процентов по указанным долговым обязательства в полном размере без учета положений пункта 2                     статьи 269 НК РФ, в связи с чем правомерно отказал ЗАО «Гурово-Бетон» в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области от 29.03.2012 № 7А в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 811 215 рублей, начисления пени в сумме                                1 732 237 рублей 28 копеек, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 500 156 рублей 80 копеек, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 78 595 837 рублей, за 2010 год – 59 444 205 рублей.

Отклоняя довод общества о том, что ОАО «Гурово-Бетон» вправе было принимать к вычету проценты в полном объеме на основании пункта 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Протокол к Соглашению), суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 3 Протокола к Соглашению суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Определенное в пункте 3 Протокола к Соглашению условие о том, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету, не означает, что в вопросе определения размера процентов не подлежат применению иные положения Соглашения к Протоколу.

Статья 9 названного Соглашения определяет условия корректировки прибыли в том случае, если сделка заключена между «ассоциированными предприятиями» и имеет место факт отступления условий сделки от рыночных условий.

Пункт 3 Протокола к Соглашению также содержит условие о том, что вычет не может  превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми  предприятиями при сопоставимых условиях.

Следовательно, возможность применения положений статьи 269 НК РФ связана с установлением ассоциированности предприятий, отклонением условий сделки от рыночных.

            Таким образом, правила пункта 2 статьи 269 НК РФ не противоречат положениям названного Соглашения, которые содержат специальные условия в отношении ассоциированных предприятий.

В рассматриваемом случае имеет место косвенное участие кредитора  –«HeidelbergCement AG» (Германия) в российском обществе «Гурово-Бетон».  

О нерыночности предоставленных обществу займов свидетельствует превышение непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза, отсутствие обеспечения по займам, продолжение заключения кредитных договоров при наличии непогашенной задолженности по уже заключенным договорам; кредитование при убыточности деятельности предприятия; незначительная фактическая выплата процентов; значительное превышение займа над собственным капиталом (превышение в отдельные периоды в 66, 130, 150 раз).

Указанные обстоятельства объективно подтверждают невозможность согласования займов между независимыми предприятиями на тех же условиях.

С учетом вышеуказанного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ОАО «Гурово-Бетон» неправомерно отнесло уплаченные иностранной компании проценты по договорам займа в полном объеме, поскольку им не были соблюдены предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ условия для такого отнесения, применяемые при наличии контролируемой задолженности и на основании положений статьей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к нему.

Ссылка общества в обоснование своей позиции на то, что банки при выдаче кредитов не исследуют соотношение задолженности над собственным капиталом (3:1), является несостоятельной, поскольку это не опровергает факт невозможности выдачи такого займа независимым контрагентом.

Судом первой инстанции справедливо учтено, что при выдаче банком кредитов исследуется финансовое состояние заемщика, в том числе размер его капитала, наличие кредитов, оценивается возможность погашения долга.

Представленные ОАО «Гурово-Бетон» в материалы дела при рассмотрении спора в суде апелляционной инстанции письма ЗАО «Райффайзенбанк», ОАО «Банк «ВТБ»,     ООО «Экспобанк», ЗАО КБ «Ситибанк» не являются доказательствами, опровергающими вывод суда первой инстанции о нерыночности предоставленных обществу займов, поскольку данные письма не подтверждают возможность получения ОАО «Гурово-Бетон» заемного финансирования в вышеупомянутых суммах на тех же условиях (при их совокупности), что и от иностранной компании: при отсутствии обеспечения, под такой же процент, на такой же срок с возможностью пролонгации договоров.      

Отклоняя довод общества об отсутствии доказательств минимизации налогов ввиду того, что ставка по заемным средствам выше, чем ставка по вложениям в капитал, суд первой инстанции обоснованно указал, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ направлены именно на предотвращение ситуации минимальной уплаты налогов с доходов, полученных в Российской Федерации.

Судом также обоснованно отклонен довод ОАО «Гурово-Бетон» о невозможности при рассмотрении данного спора применения позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011                № 8654/11, поскольку в этом постановлении изложена универсальная позиция о том, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями         НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.  Отраженное в пункте 3 Протокола к Соглашению условие о неограниченном вычете должно применяться с учетом иных положений Соглашения и Протокола, в частности, пункта 5 Протокола и статей 9, 11 Соглашения.

Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области от 29.03.2012 № 7А в части предложения удержать и перечислить налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной компании, в сумме 5 150 121 рубля, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3      статьи 284 настоящего Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

            Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных  иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

  В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

            Пунктом 1 статьи 10 вышеупомянутого Соглашения от 29.05.1996 определено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом не должен превышать: а) 5 процентов