Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 по делу n А68-7541/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В силу части 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно части 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем пункта 1 части 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пункте 7 части 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В силу пункта 2 части 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат                 (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу части 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся и другие виды расходов, помимо указанных в пунктах 1 – 24 настоящей статьи, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрены случаи выплаты обязательной выплаты выходного пособия в размере двухнедельного среднего заработка. В то же время, согласно положениям данной статьи, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Как следует из материалов дела, в 2008 – 2009 годах на основании приказов генерального директора ОАО «Пластик» были расторгнуты трудовые договоры с работниками организации по соглашению сторон (часть 1 пункта 1 статьи 77 Трудового Кодекса Российской Федерации).

В пункте 6 подписанных соглашений о расторжении трудовых договоров указано, что они вступают в силу с момента их подписания сторонами, и становятся неотъемлемой частью трудовых договоров. При расторжении трудовых договоров ОАО «Пластик» обязуется выплатить работникам компенсацию в размере, равном пяти среднемесячным оплатам труда работника. Указанная компенсация выплачивалась каждому увольняющемуся работнику.

Учитывая изложенное, выплаченные работникам компенсации связаны с трудовыми правоотношениями, возможность таких выплат предусмотрена Трудовым кодексом Российской Федерации (статья 178), эти компенсации предусмотрены трудовыми договорами и соглашениями о расторжении трудового договора, носят регулярный характер, выплачиваются без заявления работника, имеют фиксированный размер, зависящий от должностного оклада работника, и подпадают под часть 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, как справедливо указано судом области, указанные выплаты не являются экономически обоснованными.

Поскольку в силу статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации другие виды расходов (помимо указанных в частях 1 – 24), произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, следовательно, эти расходы признаются экономически обоснованными с точки зрения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом не имеет значения тот факт, что уволенные работники уже не будут участвовать в деятельности организации.

Вместе с тем, при определении объекта обложения единым социальным налогом нормы части 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений части 3 названной статьи.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении Президиума от 25.01.2011 № 11879/10, если выплаты, связанные с оплатой труда, по каким-либо основаниям не подлежат включению в состав расходов, то они не могут облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с частью 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно части 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Как следует из оспариваемого решения, налогоплательщиком спорные выплаты в виде компенсации при увольнении по соглашению сторон в 2008 – 2009 годах учитывались на счете 91.2. «Прочие расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 № 33н (ПБУ 10/99), расходами для целей бухгалтерского учета признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (пункт 15 ПБУ 10/99).

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (пункт 79 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (пункт 79 ПБУ 10/99).

Согласно действовавшей в проверяемый период Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000                № 94н, счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета, в том числе 91-1 «Прочие доходы» 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса и в строке 190 отчета о прибылях и убытках.

В подтверждение того, что спорные выплаты осуществлены за счет нераспределенной прибыли ОАО «Пластик», общество представило бухгалтерские балансы за 2008, 2009 годы, отчет о прибылях и убытках за 2008, 2009 годы (том 8).

Так, по окончании 2008 года, в котором производились спорные выплаты, был сформирован убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 38 526 тыс. рублей, который отражен в строке 190 формы 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» расходы, отнесенные ОАО «Пластик» на счет 91.2. «Прочие расходы, не учитываемые в целях налогообложения», в том числе спорные выплаты, включены в «Прочие расходы» по строке 110.

Убыток за 2008 год по данным бухгалтерского учета сформировался, в том числе с учетом выплат в сумме 10 180 459 рублей 21 копеек, учитываемых на счете 91.2. «Прочие расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

По строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса ОАО «Пластик» за 2008 год указана нераспределенная прибыль на начало отчетного года в сумме 50 085 тыс. рублей. Чистая прибыль в течение 2008 года увеличена на сумму прироста стоимости имущества по переоценке в размере                                      3 974 971 рубля 23 копеек (бухгалтерская проводка Дт83.1 Кт 84.1) и уменьшена на конец года на сумму убытка, сложившегося за 2008 год в размере 38 526 014 рублей 47 копеек (бухгалтерская проводка Дт 84.2 Кт 99.1).

На конец отчетного года (2008 года) нераспределенная прибыль уменьшилась и составила 15 524 тыс. рублей.

Таким образом, нераспределенной прибыли было достаточно для покрытия убытка 2008 года, который сформирован с учетом спорных выплат в сумме 10 180 459 рублей                 21 копейки.

Решением общего собрания акционеров ОАО «Пластик» от 03.06.2009 (протокол № 30) утверждены годовой отчет, бухгалтерская отчетность общества, в том числе отчет о прибылях и убытках, распределение прибыли и убытков по результатам финансового года за 2008 года.

Тот факт, что в соглашениях о расторжении трудовых договоров, в актах не указано о выплате компенсаций за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и спорные выплаты не отнесены в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль», не может сам по себе свидетельствовать об ином источнике выплат.

Источником выплаты компенсаций могут служить: расходы, учитываемые для целей налогообложения; расходы, не учитываемые для целей налогообложения; прибыль прошлых лет (оставшаяся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налогов).

Материалами дела подтверждено, что произведенные обществом спорные выплаты не учитывались обществом в составе расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций.

С учетом изложенного, суд области правомерно пришел к выводу о том, что источником финансирования выплат в 2008 году является нераспределенная прибыль прошлых лет после налогообложения, а согласно части 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения.

  Таким образом, правильным является вывод Арбитражного суда Тульской области о незаконности решения инспекции от 28.04.2012 № 6-Д  по пункту 4.1 в части доначисления единого социального налога за 2008 год в сумме 2 621 016 рублей, в том числе зачисляемого: в федеральный бюджет в сумме 2 016 251 рубль, в Фонд социального страхования в сумме 292 297 рублей, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 110 961 рубль, в территориальные фонды обязательного медицинского образования в сумме 201 507 рублей, как не соответствующие статьям 236, 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим оспариваемое решение по пункту 4.1 резолютивной части (в части предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу за 2008 год) также является недействительным в части названных сумм единого социального налога.

Что касается компенсационных выплат за 2009 год, то судом первой инстанции обоснованно установлено следующее.

Из строки 190 формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2009 год сформирован убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 209 027 000 рублей, который отражен в строке 190 формы 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Убыток за 2009 год по данным бухгалтерского учета сформировался, в том числе с учетом произведенных в 2009 году компенсационных выплат в сумме 1 673 543 рубля, учитываемых на счете 91.2. «Прочие расходы, не