Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2013 по делу n А54-7269/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, включают в себя, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся расходы на:

– изменение технологического или служебного назначения объекта;

– переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

– замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Иначе говоря, не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

При этом все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. 

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде расходов по приобретению и(или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ.

Таким образом, в расходы включаются только затраты, связанные с ремонтными работами. Затраты на создание амортизируемого имущества или на его реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются в расходы через амортизацию.

Следовательно, основным моментом в решении настоящего спора является квалификация выполненных строительных работ в качестве реконструкции или капитального ремонта.

Согласно пункту 3.1 Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 (далее – Постановление № 279) ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. В частности к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

На основании пункта 3.11 Постановления № 279 к капитальному ремонту производственных сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов). При производстве капитального ремонта сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.

Перечень работ по текущему и капитальному ремонту предусматривает, в частности, перекладку и ремонт отдельных ветхих участков каменных стен до 20 % общего объема кладки, не связанные с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования, частичную перепланировку с увеличением общей площади перегородок не более 20 %.

Капитальный ремонт согласно Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденному приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизации здания или объекта, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

Реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количество и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Согласно пункту 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, капитальное строительство может осуществляться в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий.

Подобное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к постановлению Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.

В пункте 5.1 норм определено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Изложенное свидетельствует о том, что работы по текущему и капитальному ремонту также могут заключаться в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные и экономичные.

Таким образом, отличие капитального ремонта от реконструкции заключается в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются. При этом отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы, а затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

В данном случае выводы налогового органа по признанию произведенных работ в спорных помещениях в качестве реконструкции основаны на протоколах осмотра, допросах предпринимателя, заведующего хозяйства, заместителя начальника торгового отдела, главного бухгалтера, первичных документах, отчета ООО «Консультационно-аналитическая фирма Спектр» от 09.07.2012 № 182/2012, отчета                                                   ООО «Оценка собственности» № 244/2008.

При этом   доказательств повышения технико-экономических показателей объектов недвижимости новыми качествами после проведенных ремонтных работ инспекцией не представлено. Из оспариваемого решения не усматривается, что налоговым органом фактически определялись технико-экономические показатели.

Вместе с тем, как установлено судом, ремонтные работы, осуществленные предпринимателем хозяйственным и подрядным способами, фактически носили характер капитального ремонта, поскольку в ходе выполнения работ имело место замена изношенных конструкций на более новые и долговечные, замена коммуникаций привела к  улучшению эксплуатационных возможностей объекта.

При таких обстоятельствах, оценив указанные выше обстоятельства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предпринимателем в рассматриваемом случае произведены ремонтные работы, а не реконструкция помещений, в связи с чем правовых оснований для доначисления заявителю налогов, пени и штрафов в указанной части у инспекции не имелось.

Довод апелляционной жалобы о том, что осуществляемые предпринимателем работы являются реконструкцией зданий, поскольку они привели к увеличению их площади, правомерно не принят во внимание судом.

Из поэтажных планов от 08.02.2006 и от 2009 года (в отношении здания лит. Д) и от 2006 года и от 2009 года (в отношении здания Н2 лит. В) судом установлено, что общая площадь спорных помещений изменилась незначительно за счет использования более современных материалов при строительных работах. Увеличение площади здания лит. Д произошло за счет возведенной пристройки.

При этом доначисления в части работ, связанных с возведением пристройки, налогоплательщиком не оспариваются.

Как следует из материалов дела, работы по ремонту здания лит. Д и возведению пристройки осуществлялись на основании различных договоров.

В рамках проведения работ по зданию склада налогоплательщиком оспариваются работы, выполненные по следующим договорам: договор подряда от 04.05.2009 № 5 на выполнение наружных работ по ремонту стен склада (акт о приемке выполненных работ от 29.06.2009) и договор подряда б/н на выполнение работ по шлифованию пола бетонного (акт о приемке выполненных работ от 05.09.2008).

Довод налогового органа относительно того, что проведенные работы касаются объекта одного основного средства и поэтому должны рассматриваться в целом, правомерно признан судом первой инстанции несостоятельным, поскольку работы выполнены по отдельным договорам, в разные периоды, не проведены в комплексе.

Период работ по реконструкции здания, выполненных по договору подряда на выполнение ремонтно-строительных работ от 30.06.2008 № 10 – с 30.06.2008 по 14.08.2008.

По оспариваемому договору подряда № 5 на выполнение наружных работ по ремонту стен склада – с 04.05.2009 по 29.06.2009.

Соответственно временной промежуток по выполнению работ составляет около года.

При этом по итогам проведенных строительных работ назначение объектов не изменилось (помещения остались нежилыми). Помещение лит. Д использовалось в качестве складского, помещение Н2 лит. В – под офис, склад и торговые площади.

В отношении ссылки жалобы на то, что изменились площади отдельных помещений внутри здания лит. В, следует отметить, что данный факт связан с использованием более современных материалов при проведении работ.

Перераспределение площади помещений внутри здания не является согласно положениям НК РФ основанием для признания работ реконструкцией. Кроме того, разделом 3 Приложения 8 о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 при производстве капитального ремонта допускается частичная