Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2013 по делу n А62-6067/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

выписками по расчетному счету и платежными поручениями за период с 01.11.2006 по 30.12.2008 года и не оспаривается налоговым органом. Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки с 20.01.2012 по 05.03.2012 налоговым органом не установлен факт наличия задолженности по НДС.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996                    № 129-ФЗ, приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 построенные объекты основных средств (в том числе их стоимость с учетом НДС) отражены в карточках аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (т. 4, л. 41; т. 4, л. 93; т. 2, л. 41) и счету 01 «Основные средства»          (т. 2, л. 39) за соответствующий период строительства.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества вклада по договору инвестиционного товарищества.

В соответствии с подпунктом  2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов –  в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В связи с тем, что основные средства общество поставило на баланс с учетом НДС и налоговый вычет по НДС не заявляло, то пункт 3 статьи 170 НК РФ не применим в данных обстоятельствах. Следовательно, никакой обязанности восстанавливать НДС у общества не имеется.

Документы, доказывающие формирование стоимости блок-секции № 1 и № 2 площадью 6443,1 кв. м (по ул. Рыленкова, д. 57 г. Смоленска), в т. ч. продовольственного магазина площадью 613,8 кв. м с учетом НДС за период с 01.11.2006 по 31.12.2008  сведены в реестр, представленный в приложении № 1.

Документы, доказывающие формирование стоимости блок-секции № 3 площадью 2348,5 кв. м (по ул. Рыленкова, д. 57 г. Смоленска), в т. ч. офисных помещений площадью 159,5 кв. м сведены в реестр, представленный в приложении № 2.

Расчет стоимости офисного помещения, площадью 159,5 кв. м и расчет стоимости магазина, площадью 6443,1 кв. м (блок секция № 1 и № 2) сведены в реестр, представленный в приложении № 3.

Таким образом, в декабре 2008 года общество поставило на баланс построенные объекты основных средств с НДС, первоначальной стоимостью 2 225 000 рублей               (в т. ч. НДС – 339 407 рублей) и 8 361 372 рубля (в т. ч. НДС – 1 275 464 рублей).

Реализовав вышеуказанные объекты для закупки материалов на строительство ветеринарной клиники в рамках инвестиционного договора от 15.07.2007 в                                сентябре 2009 года, ООО «Смоленскинвестжилье» не смогло воспользоваться налоговым вычетом по НДС, предусмотренным статьями 171 и 172 НК РФ, так как не было соблюдено условие пункта 1 статьи 172 НК РФ, а именно: не был выписан и выставлен счет-фактура от общества, так как объекты передавались в рамках инвестиций. Данный факт подтверждается книгой покупок за период с 01.07.2008 по 30.09.2012                                       (т. 1, л. 116 – 118).

После регистрации полученных и выставленных счетов-фактур в журналах учета обществом были сформированы книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период с 01.11.2006 по 30.12.2008 (т. 4, л. 134 – 169; т. 5, л. 3 – 14;                                     т. 4, л. 153 – 169).

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, которая составляется на основании книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период (т. 4, л. 94 – 131).   

Также, как уже указывалось выше, при строительстве жилого дома № 57 по                 ул. Рыленкова в г. Смоленске общество выполняло функции заказчика, застройщика и генерального подрядчика одновременно.

Совмещение функций субъектов инвестиционной деятельности допускается пунктом 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ, но накладывает на общество определенные обязанности по ведению бухгалтерского учета и уплате налогов.

Ведение бухгалтерского и налогового учета установлено Федеральным законом от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете», нормами НК РФ, положением по бухгалтерскому учету и учетной политике общества на основании первичных документов.

Кроме того, в обществе к бухгалтерскому учету максимально приближен налоговый учет, обязательный для правильного исчисления налоговой базы по соответствующим налогам, что не противоречит положениям статьи 313 НК РФ.

С учетом положения по бухгалтерскому учету и учетной политики у общества ведение бухгалтерского учета имело определенные особенности.

Бухгалтерские проводки  у общества как генподрядчика.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01), утвержденных приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н,  устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

В силу пункта 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической  себестоимости, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

На основании изложенного и в соответствии с планом счетов (далее – план счетов), утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, общество принимало на учет материалы на Дт 10 «Материалы» в корреспонденции с Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», выделяя НДС на счете Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Дт 10 Кт 60 – поставлены на учет материалы;                            Дт 19 Кт 60 – выделен НДС по приобретенным материалам).

На основании пункта 16 ПБУ 5/01 и в соответствии с учетной политикой организации отпуск материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по стоимости каждой единицы. При этом совершается следующая бухгалтерская проводка: Дт 20 Кт 10 – списаны материалы в производство.

Затраты на производство строительных работ группируются по следующим статьям расходов:

– материалы;

– расходы на оплату труда рабочих;

– расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;

– накладные расходы.

Содержание перечисленных статей затрат приведено в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ,   утвержденных Минстроем РФ 04.12.1995 № БЕ-11-260/7, доведенные письмом Минфина России от 15.01.1996 № 2 и письмом Госналогслужбы России от 16.04.96 № ВП-4-13/ЗЗн):

Дт 20 Кт 60,76 — списаны на себестоимость услуги подрядных и иных организаций.

Дт   19   Кт 60,76 — выделен НДС по услугам подрядных и иных организаций.

Дт 20     Кт  02, 70, 69, 67 — списаны прочие затраты при строительстве.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:

Дт 68.2 Кт 19 — входной НДС по материалам и услугам подрядчиков принят к вычету

Указанное обстоятельство подтверждается книгой покупок и книгой продаж за период строительства данных объектов (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93) и счетом 19.

На основании пункта 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 20.12.1994           № 167, объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика   являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору.

На основании пункта 8 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене или смете.

На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая проводка, что подтверждается документами, имеющимися в материалах дела:

Дт 62.1 Кт 90.1 – отражена выручка от реализации работ в сумме                                     53 268 312 рублей 01 копейки + 66 751 282 рубля 98 копеек + 47 628 857 рублей =                          167 648 451 рубль 99 копеек.

Указанное обстоятельство подтверждается формами КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7 – 39).

Для строительных организаций при выполнении строительных и ремонтных работ оформляется первичная учетная документация в соответствии с нормативными требованиями.

Типовые унифицированные формы, которые действуют в этой отрасли, утверждены постановлением Госкомстата от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ». К ним относятся в том числе:

КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»; КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».

На основании пункта 11 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения.

На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:

Дт 90.2   Кт 20 – списаны расходы и затраты, формирующие себестоимость.

В соответствии с пунктом  4 статьи  166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Обществом исчисление НДС осуществлялось по итогам каждого месяца на стоимость выполненных работ и использованных материалов, что подтверждается справками КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года              (т. 4, л.  48 – 73; т. 5, л. 75 – 91;  т. 4, л. 7 – 39).

На основании пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:

Дт 90.3            Кт 68.2 –  начислен НДС на стоимость выполненных работ и использованных материалов в сумме 25 573 492 рубля 67 копеек.

На каждую сумму из форм КС-3 за период с 01.11.2006 по 30.12.2008 года Обществом были составлены счета-фактуры (т. 4, л. 49 – 72; т. 5, л. 74 – 90;                           т. 4, л. 6 – 38).

Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:

Дт 90.9  Кт 99  – сформирована прибыль или финансовый результат.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 НК РФ. На основании вышеизложенного общество исчислило налог на прибыль как генподрядчик, и в соответствии с планом счетов была сделана следующая бухгалтерская проводка:

Дт 99      Кт 68.4 –  начислен налог на прибыль.

Бухгалтерские проводки у общества как застройщика, заказчика.

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение №160) и Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»            от 20.12.1994 № 167  (далее – ПБУ 2/94).

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основании вышеизложенного и в соответствии с планом счетов, учетной политикой, рабочим планом счетов организации была сделана следующая бухгалтерская проводка:

полученные от инвестора на финансирование капитальных вложений средства учитывается на счете 86 «Целевое финансирование».

Дт 76 Кт 86 – начислены средства целевого финансирования – договора долевого участия на сумму 172 618 122 рублей (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93).

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом утверждается, в том числе рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному