Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2013 по делу n А62-6067/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Так как на момент строительства не было установлено нормативно-правового акта о способе ведения бухгалтерского учета, когда застройщик является еще и генподрядчиком, то общество на основании ПБУ 1/2008, а ранее на основании пункта 8 ПБУ 1/98 от 09.12.1998 № 60н разработало свой соответствующий способ учета в отношении данной деятельности и закрепило данный учет в учетной политике и внесло в бухучет проводки:

Дт 08.3 Кт 91.1;

Дт 08.3 Кт 62.1;

Дт 86 Кт 08.3;

Дт 84.1 Кт 08.3.

Свои затраты на строительство заказчик-застройщик отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На субсчете 08.3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденных приказом Минфина от 20.12.1994 №167, объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

В силу пункта 8 ПБУ 2/94 при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. На основании плана счетов и учетной политики организации были произведены следующие проводки:

Дт 08.3 Кт 62.1 – учтены все затраты по строительству объектов в сумме                       53 268 312 рублей 01 копейка + 66 751 282 рубля 98 копеек + 47 628 857 рублей =                      167 648 451 рубль 99 копеек.

Данное обстоятельство подтверждается формами КС-3 за период строительства объектов с 01.11.2006 по 30.12.2008 года (т. 4, л. 48 – 73; т. 5, л. 75 – 91; т. 4, л. 7 – 39).

Разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика, представляет собой сумму экономии (перерасход) целевых средств (пункт 15 ПБУ 2/94).

Указанная экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков (пункт 3.1.6 Положения № 160) и отражается в составе внереализационных доходов организации.

Конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:

1)         доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;

2)         сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.

В первом случае вознаграждение – доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) – внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На основании Положения № 160, ПБУ 2/94, плана счетов, учетной политики организации были произведены следующие проводки

Дт 08.3 Кт 91.1 – прибыль по построенным объектам от долевого участия                          15 556 521 рубль 01 копейка, в том числе:

Дт 84.1 Кт 08.3 – приобретение объектов основных средств за счет прибыли от долевого участия (3 325 396 рулей + 5 036 455 рублей + 2 225 000 рублей =                            10 586 851 рубль).

В соответствии с планом счетов и учетной политикой организации были произведены следующие проводки:

Дт 86 Кт 08.3 – передача квартир дольщикам (56 820 527 рублей + 67 752 500 рублей + 48 045 095 рублей = 172 618 122 рубля).

Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются карточкой счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (т. 4, л. 41; т. 1, л. 97; т. 4, л. 93).

Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18 %.

На основании статьи 166 НК РФ обществом как застройщиком осуществлялось исчисление НДС.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, что и было произведено налогоплательщиком, представлено бухгалтерской проводкой и подтверждено материалами дела.

На основании плана счетов и учетной политики организации были произведены следующие проводки:

Дт 91.3 Кт 68.2 – начислен НДС на сумму 2 373 028 рублей 62 копеек                          (15 556 521 рубль 01 копейка*18/118) по построенным основным средствам и от экономии с доходов по долевым договорам (т. 4, л. 40; т. 4, л. 92).

То, что НДС, начисленный по построенным объектам основных средств, не предъявлен к вычету, подтверждается карточкой счета 19 и книгой покупок за период строительства с сентября 2008 года по декабрь 2008 года.

Перечисленные бухгалтерские проводки при ведении учета не влияют на правильное исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, исчисленные организацией за этот период строительства.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете общества получили отражение спорные сделки в том экономическом смысле, который был заложен в условиях заключенных договоров, не до конца исполненных лишь по объективным причинам.

В противовес  этому налоговым органом не дана надлежащая оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, как то предложено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ».

 При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (часть 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

Таких доказательств налоговым органом не представлено.

Более того, в акте выездной налоговой проверки от 07.03.2012 указано, что обществом соблюдается порядок ведения бухгалтерского учета (раздел 2 акта). В соответствии с пунктом 2.2.4  акта проверки требования пункта 4  статьи  149 НК РФ в части ведения раздельного учета налогоплательщиком выполнены.

На все требования налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки были представлены первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские регистры, на основании которых инспекция сделала вывод о правильности ведения бухгалтерского учета. Как пояснили представители общества, порядок ведения бухгалтерского и налогового учета не менялся в обществе с 2006 года по настоящее время.

Суд апелляционной инстанции исходя из требований закона и разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об установлении действительной обязанности налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки считает необходимым отметить, что даже если согласиться с позицией налогового органа и суда в отношении переквалификации договора инвестирования на договор купли-продажи, то при продаже основных средств общество имело бы право на налоговый вычет в размере  1 614 944 рублей рубля (339 407 + 1 275 464), а следовательно, налоговая база, определяемая согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), будет равна нулю.

Также апелляционный суд обращает внимание на то, что при переквалификации договора инвестирования от 15.07.2007 налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная налоговым органом по объектам основных средств, также равна нулю, что подтверждает тот факт, что стоимость реализации (первоначальная) и остаточная стоимость равны нулю (т. 1, л. 16).

Что же касается выводов суда в отношении задолженности по перечислению удержанных сумм НДФЛ за период с июля 2010 года по декабрь 2011 года, то общество их по существу не оспаривает. Однако просит апелляционную инстанцию уменьшить штрафные санкции по НДФЛ до 63 292 рублей.

Суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований к такому уменьшению исходя из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом при определении размера налоговой санкции учтены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем размер штрафа уменьшен в 4 раза.

Указывая на необходимость уменьшения штрафной санкции до 63 292 рублей, общество не привело дополнительных обстоятельств, не учтенных инспекцией, которые бы могли быть расценены судом в качестве смягчающих, и не представило доказательств, подтверждающих наличие токовых.

Повторного применения положений статьи 114 НК РФ при уже учтенных налоговым органом  обстоятельствах, налоговое законодательство не допускает.

Что касается решения управления, то суд апелляционной инстанции отмечает, что сам по себе этот ненормативный акт не нарушает права налогоплательщика, поскольку  лишь утверждает  решение нижестоящего налогового органа, а значит, не возлагает на общество каких-либо дополнительных обязательств.

При таких обстоятельствах не имеется правовых оснований для его признания недействительным.

            С учетом сказанного решение суда первой инстанции подлежит отмене только в части НДС с принятием по делу в этой части нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2013 по делу                                    № А62-6067/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований                                      ООО «Фирма «Подряд» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области от 10.05.2012 № 8 в отношении предложения к уплате НДС в сумме 1 904 524 рублей, пени –                                        544 112 рублей 21 копейки, применения пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 95 226 рублей.

            Требования ООО «Фирма «Подряд» в указанной части удовлетворить.

            Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области от 10.05.2012 № 8 в части доначисления НДС в сумме 1 904 524 рублей, начисления пени –                                                   544 112 рублей  21 копейки, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 95 226 рублей.

            В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области (214025, г. Смоленск, ул. Багратиона, д. 25, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» (214510, Смоленская область, Смоленский район, д. Богородицкое, ул. Виноградная, 29,  ОГРН 1026700674000, ИНН 6714012274) расходы по оплате государственной пошлины по делу в сумме 3000 рублей.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Фирма «Подряд» (214510, Смоленская область, Смоленский район, д. Богородицкое, ул. Виноградная, 29,                             ОГРН 1026700674000, ИНН 6714012274) из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.02.2013 № 195.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии